构建审计报告分级复核机制的实践探讨

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审计报告是内部审计人员根据审计计划对审计事项实施审计后，作出审计结论，提出审计意见和审计建议的书面文件，是内部审计人员智慧的结晶，也是审计成果和审计价值的集中展现，是公司管理层堵塞漏洞、完善内控、提升管理、规避风险，作出有效决策的重要参考依据。因此内部审计部门出具的审计报告质量至关重要，而审计报告分级复核机制是保证审计报告质量的有效控制手段，也是降低审计风险的重要途径。

一、审计报告分级复核机制现状

国家审计、外部中介机构审计、内部审计因各自机构设置及规模不同，对审计报告的复核控制机制规定不一，没有统一规范的复核内容、标准和职责分工。《中华人民共和国国家审计准则》中规定“审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制”，明确了各岗位的工作职责及所需承担的责任。《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》明确了项目负责人与复核人员的职责，但对“分级复核”的概念，在注册会计师准则体系中并没有明确规定。《内部审计基本准则》中规定内部审计机构应建立审计报告的分级复核制度，明确规定各级复核的要求和责任。2019年12月中国内部审计协会发布的《第3101号内部审计实务指南——审计报告》要求内部审计机构应当建立审计报告的分级复核制度，加强审计报告的质量控制，但对审计报告分级复核制度构建的具体步骤及各级职责未作进一步细化规定和指导。

二、审计报告分级复核机制构建原则

企业内部审计机构在构建审计报告分级复核机制时，应先确定构建原则和思路、步骤，再相应匹配复核人员，最后确定分级复核内容和标准，形成分级控制、权责清晰、标准明确、运行有效的审计报告复核机制。

构建原则:1.权责一致性原则。在构建过程中要明晰各级复核人员的复核内容及责任、复核标准及要求，做到有效控制、各负其责，严禁无责控制。2.专业胜任性原则。在确定分级复核层级时，应考虑相应复核岗位人员专业胜任能力要求，做到能力和责任相匹配。3.独立性原则。在确定复核人员时，应考虑复核人员独立性，二级复核应为未直接参与审计项目的人员，从不同维度审视、理解审计报告内容，提出修改建议，使其通俗易懂，便于企业管理层使用。

三、审计报告分级复核机制构建思路及实施步骤

企业在构建审计报告分级复核机制时要明确构建目标、思路、实施步骤，充分考虑企业内部审计机构岗位设置、人员数量等因素，核心内容是明晰复核责任和内容、标准。经长期实践探索，大致可分为确定复核控制层级、每级复核岗位要求及人员胜任能力、复核内容、复核要求及标准等，即解决“谁来控、控什么、怎么控”的问题。具体步骤如下：

第一，确定分级复核层级。企业可根据本单位内部审计机构的设置情况、人员配置情况确定审计报告分级复核层级，至少为二级复核，以保证审计报告质量。

第二，确定复核岗位要求及人员胜任能力。企业内部审计机构应根据部门内设机构或岗位设置，确定不同层级复核岗位人员及人员专业胜任能力要求，复核层级越高，专业胜利能力要求也应越高。一般情况下，一级复核应由该项目审计组组长进行复核，要求其从事审计工作三年以上，具有中级以上职称，具备审计、财务、法律、企业管理等专业综合能力。二级复核应由内部审计机构负责人指定从事审计工作五年以上，具有高级以上职称，具备审计、财务、法律、企业管理等专业综合能力和公司整体战略思维的审计人员担任，且该审计人员未直接参与该审计项目。三级复核应由内部审计机构负责人担任，对审计报告质量整体把控。对于部分单位内部审计机构人员少，无法实施有效分离控制的，可以采取审计报告内部交叉复核制度。

第三，确定复核内容和分工。根据《第3101号内部审计实务指南——审计报告》要求，审计报告复核内容主要包括：是否按照项目审计方案确定的审计范围和审计目标实施审计；与审计事项有关的事实是否清楚、数据是否准确；审计结论、审计发现问题的定性、处理意见是否适当，适用的法律法规和标准是否准确，所依据的审计证据是否相关、可靠和充分；审计发现的重要问题是否在审计报告中反映；审计建议是否具有针对性、建设性和可操作性；被审计单位反馈的合理意见是否被采纳；其他需要复核的事项。经过长期工作实践，针对审计报告易出现的问题，审计报告复核内容应至少增加审计报告要素的完整性、审计报告表述及行文规范性、审计问题一致性、审计问题重要性排序、审计事项披露的恰当性、报告分送范围的恰当性等复核内容。企业内部审计机构可根据自身实际情况，在审计报告分级复核制度中明确各级复核人的复核内容及分工、复核责任，做到内容清晰明了，追责有理有据，避免审计复核流于形式。

第四，明确复核要求及标准。企业内部审计机构应根据每项复核内容、不同层级复核人员职责确定复核要求和标准。在确定复核要求和标准时，要参照国家规章制度要求、审计报告编制规定，依靠审计人员职业判断标准，将复核要求标准显性化、表格化，做到标准明确、有理有据。如对审计问题的准确性复核，一级复核人员的复核要求及标准应包括审计问题定性准确、恰当，定性和定量相结合，避免以偏概全；审计问题内容表述逻辑清晰、脉络贯通、实事求是、客观公正、不偏不倚，不带有个人主观判断；审计问题内容表述要素齐全，格式规范，不缺不漏；审计问题涉及数据准确无误，数据前后表述一致，汇总和分项相加一致；对于重要问题核查审计工作底稿和审计证据，确保问题定性及表述准确。二级复核人员的复核要求及标准包括对审计问题定性是否准确，审计事实表述是否准确、清晰，提出修改建议。对于重要问题可以核查审计工作底稿和审计证据。三级复核人员的复核要求及标准为审计报告主要审计问题的定性准确、事实表述清晰、审计意见恰当。

第五，明确复核责任范围和考核要求。清晰的责任界定、严明的考核奖惩是审计报告分级复核机制落地见效的有效保障。企业内部审计机构在建立审计报告分级复核机制时，应将复核责任与激励考核作为一项内容，明确各级复核人员的责任范围及复核考核奖惩标准，并严格执行。

审计报告分级复核机制是内部审计机构审计质量控制的有力抓手，因各企业内部审计机构设置、管理模式不尽相同，审计报告分级复核机制没有统一的标准和模式，需因地制宜。上述提及的审计报告分级复核机制的构建原则和步骤只是长期实践工作的经验总结，复核要求和标准仍需不断进行补充和完善，以期提升审计报告质量，控制审计风险，更好的服务企业发展。