评价不同销售方式下税收与会计的处理

王小婧（中国铁塔股份有限公司广东省分公司）

企业销售的效果会直接影响到企业的业绩和效益，为了提升销售的业绩，发展出了多种销售方式和类型，比如，商品折扣、现金折扣、销售退回、实物折扣以旧换新等等，借此吸引消费者的目光。然而每种销售方式对应的税收以及会计处理存在差异，尤其是全行业营改增后重新对纳税义务时间点做出规范，这就需要结合具体的销售方式，做好会计和税收处理。

■ 一般销售方式

（一）直接收款方式销售

如果运用该方法进行销售，不管货物有没有发出，在得到销售金额或者是得到索取销售金额的凭据后，就会发生纳税的义务，会计处理方面，确认收入时间与税法是一样的。

（二）托收承付、委托银行收款方式销售

采取这种方式对货物销售，在货物发生和办完托收手续的那天，就会产生纳税义务，会计方面的时间确认也是如此[1]。

（三）分期收款方式销售

这种方式在税法中有明确的规定，纳税义务的确认时间就是合同中约定的收款日。

会计准则中做出了说明，若是分期收款发出商品，也就是商品的价格已经支付，货款的收回采取分期的方式，一般分期时间都多于三年，若是延期收取的货款带有融资性质，本质是企业给购货方提供免息贷款的情况，企业就需要依据应收的合同或者是协议价格的公允价值明确收入金额。而公允价值一般结合其未来现金流量现值或者是商品现销售价格进行计算明确。协议中的价款和公允价值间的差额，需要在协议或者是合同有效期内，依据应收款项的摊余成本以及利率对明确的金额进行计算，清楚摊销的金额，对财务费用进行冲减。税法方面并未对此进行规定说明。若是分期收款销售并不带有融资性质，会计和税法方面的确认收入时间一致，都是合同中约定的收款日[2]。

比如，某服装厂（增值税一般纳税人）在20x1年1月6日销售了一批服装，销售方式为分期收款，不含税价款60000元，这批服装的成本价格是50000元。合同中规定货款分为两次进行支付，付款日期分别是1月8日和6月8日。第一笔款项在规定的时间内收到，第二笔款项并没有收到。

上面的收款期限没有超过一年，所以，没有融资的性质，会计方面的确认收入时间和增值税义务的发生时间一样，都是约定好的收款日。

会计分录中的记录是：

发出商品时：

借：分期收款发出商品50000

贷：库存商品50000

1月8日收到款项时：

借：银行存款30500

贷：主营业务收入25000

应交税费——应交增值税4250

借：主营业成本20000

贷：分期收款发出商品20000

6月8日未收到款项：

借：应收账款30500

贷：主营业收入20000

应交税费——应交增值税4250

借：主营业务成本20000

贷：分期收款发出商品20000

再比如，20x5年1月2日，A公司向B公司销售一套大型设备，采取分期收款的销售方式，合同中的约定销售价格是1000万元，分5次在每年最后一天等额收取。设备的成本是780万元，在现销方式下，设备的销售价格是800万元。

可以看到，收取货款的时间是5年，带有融资性质，所以，会计处理方面就要依据现销价格进行收入明确，合同价款和设备的现销价格间的差额，在合同有效期内，要依据应收款项的摊余成本与实际利率，对摊销进行计算，用到财务费用抵减中。合同约定的收款日期就是其产生增值税纳税义务的时间，在对所得税进行计算时，需要依据合同中的收款日期明确收入。

A公司会计分录是：

20x5年销售实现

借：长期应收款10000000

贷：主营业务收入8000000

未实现融资收益2000000

借：主营业务成本7800000

贷：库存商品7800000

20x5年12月31日收取货款

借：银行存款2340000

贷：长期应收款2000000

应交税费一应交增值税340000

借：未实现融资收益634400

贷：财务费用634400

20x6年12月31日收取货款

借：未实现融资收益526100

贷：财务费用526100

剩下的省略……

（四）预收货款方式销售

该方式下，纳税义务与会计的确认时间一样，都是发出货物的那天。

■ 视同销售方式

（一）代销商品

纳税义务和会计上的委托方明确收入的时间一致，都是在收到受托方开具的代销清单开始进行确认。

（二）将自己生产或委托加工的货物用到非应税项目

这类方式有：转让无形资产、销售固定资产、纳税人提供非应税劳务等，税法中有明确的要求，需要看作是销售行为，要对相关的税费进行计算和交纳。在这方面，增值税与企业所得税处理存在差异[3]。新企业所得税法运用的是法人所得税模式，所以，对可以看作是销售的范围进行了缩小，货物在统一法人实体内部间转移这种情况，被排除在视作销售处理的范围之外。会计如果出现上面的应税销售行为，就属于内部结转，没有销售行为，不能确认为销售，企业也不会因为出现这些行为而增加现金流量，效益也不会发生变化，所以，会计处理方面不看作销售，要依据成本进行结转。

比如，某企业把自己生产的水泥用到自身厂房修建中，成本是100000元，对外不含税售价是120000元。在建设中的工程，在会计处理方面依据成本进行结转，依据售价计算增值税，在所得税计算时不看作销售。

该企业的会计分录是：

借：在建工程120400

贷：库存商品100000

应交税费一应交增值税20400

（三）将自己生产、委托加工或购买的货物作为投资

长期股权投资、存货都是非货币性资产，依据会计准则中的规定，这样的资产在交换的过程中通常不会涉及到货币性资产，或者是只有少量货币资产，也就是补价，对于少量货币性资产的交换，明确设定为非货币性资产交换，需要结合补价所占整个资产交换金额的比例进行明确，一般比例25%是参考的比例[4]。

税法中提出，应税货物被作为投资提供给他人，需要看作是销售货物对销项税额进行计算，货物移动的时间就是纳税义务出现的时间。

（四）把自己生产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人

不收取费用的赠送行为，税法中规定了企业把自己生产、委托加工或是购买的货物赠送别人，不收取任何费用，要将其看作是销售货物销项税额进行计算，货物移送的那天就会发生纳税义务。在所得税计算的过程中，需要将其看作是销售调增收入与成本，不满足扣除要求的捐赠，不可以在税前进行扣除。在会计处理方面，这种行为不看作是销售处理，而是要依据成本进行结转。

（五）将自己生产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者

在销项税额计算时，增值税按照视同销售货物，货物移动的那天产生纳税义务。在会计处理方面依据销售进行落实。

■ 特殊销售方式

（一）还本销售

这种销售方式就是说纳税人在货物销售之后，销售方在一定期限内，通过一次或者是多次退还给购货方部分或者是所有价款。在增值税的计算过程中，销售额等于货物销售的价格，禁止从销项税额中对还本支出进行减除。在会计处理方面，还本销售中要明确收入，还本时将其加入到营业费用中。

（二）以物抵债

这是企业抵偿债务的一种方式，通过用企业中的存货抵债。在税法方面依据销售处理的规定，债务人用非现金资产对债务进行清楚，需要把债务重组的账面价值和转让的非现金资产的公允价值间的差额明确成债务重组利得，属于营业范围之外的收入，加入到当期损益中。需要注意的是，有关重组债务需要在符合金融负债终止条件后进行终止。债务人转让的非现金资产的公允价值和账面价值间相差的金额就变成资产损益，在会计处理方面算到当期损益中。因此，对于以物抵债这种方式，在税法以及会计规定上是一致的。

■ 结语

综上所述，企业需要结合实际的销售方式，采取相应的税收和会计处理方式，提升税收和会计处理的水平。