跨境交易模式下司法反避税研究——基于知识产权法视角的路径分析

朱一青

(集美大学诚毅学院，福建 厦门 361021)

一、知识产权跨境交易之司法反避税启动意义

随着OECD的BEPS行动计划的最终出台，可以看出知识产权跨境交易依然是国际反避税的焦点。Action 8-10是关于转让定价(Transfer Pricing)的问题，其中第8项是关于无形资产转让定价问题。可见，关于无形资产的转让定价问题是OECD的反避税研究重点，而无形资产避税安排的重要媒介就是知识产权。Action 8着重论述了成本分摊协议中无形资产的开发共享问题，认为无形资产可以无需复杂的交叉许可协议和风险的相关配置，并用更精简的贡献和风险共享来替代。因为知识产权作为无形资产，其价值评估的不确定性、多方共享有效使用权和权利转移的便利性都使得依据成本分摊协议进行交易成为技术上可行的避税方案。BEPS规则对司法原则的影响是渐进式的，也体现出司法介入反避税的必要性。

以欧盟为例，欧盟司法法院(欧盟法院)已批准受控外国公司(CFC)规则在欧盟范围内有限适用。[注]Cadbury Schweppes plc andCadbury Schweppes Overseas Ltd v HMRC (C-196/04) [2006] ECR I-7995；[2006] STC 1908．一旦欧盟的法律生效，无论一项特别安排是否确定了足够经济实质的税收目的，都将参考适用欧盟法律中的自由基础。这也对欧盟成员国控制条约滥用产生影响，这是BEPS行动计划的重要问题。至于双边税收协定的优势，也被欧盟法律所限定。因为《欧盟反避税指令》仅规定了最低的保护标准，欧盟成员国如果采取更高的保护标准，如何与现有的欧盟法成文法和判例法规则相协调，也有待欧洲法院在司法案件中进一步完善。[1]在多边税收条约框架下，如果按照欧盟法律从事商业活动，包括外国直接投资，欧盟将享有排他管辖权。[注]Treaty on the Functioning of the European Union (TFEU) Arts 3.1(e),206,207.1 and 207.4．欧盟已经达成的经济政治一体化，以及欧盟成员国税法和税收条约中欧盟委员会长久的合法权益，必须涵盖在应对BEPS行动计划的内容中。[2]在美国，国会给予联邦法官强加给被告人遵循BEPS义务的权利。这一举措尽管会增加社会成本，但相较于仅仅判决跨国公司承担避税刑事责任而言，能够更好地体现公共政策。

对我国来说，知识产权法视角的司法反避税方案也应当得到足够的重视。一方面我国建立了专门的知识产权法院体系；另一方面知识产权人滥用权利也可能给反避税带来障碍。权利滥用在司法层面可能突出表现为权利人滥发指向他人侵犯其知识产权的侵权警告，同时排斥采取起诉等纠纷解决方式，因此知识产权确认不侵权之诉允许被控侵权人主动向法院起诉，请求确认其不侵犯他人的知识产权。[3]对知识产权评估价格的控制会引发成本分摊协议等一系列转让定价问题，也可以认为是权利人的一种滥用行为。因此，从知识产权价格评估出发，分析价格评估与避税安排的潜在矛盾，对于知识产权反避税问题的解决或许是一种行之有效的思路。

二、知识产权跨境避税与权利保护平衡困境

单纯从税法视角考察，降低计税依据对企业而言是有利的，因为规避税收就能将更多的利润留在企业内部。出于追求更高利润的目的考虑，发达国家拥有高新技术的企业将生产制造等环节转移到成本较低的发展中国家，但存在于知识产权保护制度的分歧并没有随着全球价值链分工的出现而得到解决。[4]全球价值链下，知识产权评估与避税也有一定程度的关联，该领域虽涉及税法和知识产权法两大部门法的交叉研究，但是长期以来缺乏两个部门法的共同协作。通常情况下，跨国公司低估知识产权跨境交易进行避税，却会忽略低估知识产权可能会对诉讼产生不良影响；跨国公司出于税收目的将自己的专利低价转让给位于避税天堂的子公司，也会忽视当该专利被侵权时跨国公司申请禁令和获得损害赔偿可能因专利价值较低而受到不利影响。因为在提起侵权之诉时，对专利价值的评估直接影响侵权损害赔偿的计算。[5]但同时，较低的转让价格也相应只能获得较低的专利损害赔偿，甚至可能因此被法院裁定为专利滥用。通过这样的方式，企业对低估还是高估知识产权价值产生了选择困难：低估有利于避税，高估有利于侵权之诉获赔。下文将详述知识产权视角反避税的具体情形和理论基础。

(一)知识产权价值高估与跨境避税的矛盾

知识产权保护制度中，无论是侵权损害赔偿还是申请禁令，基本上都是知识产权价值越高对保护越有利。在进行侵权之诉时，无论运用成本法、权益法还是市场法，跨国公司都会想方设法证明自己的知识产权具有很高的价值。有学者认为跨国交易中知识产权的价值类型可分为市场价值、投资价值、清算价值或重整价值。[6]发生纠纷时，侵权人当然都会举证专利价值没有权利人所言的那么高。具体到专利制度，侵权人期望通过低估专利价值，从专利法中专利的无效、缩小专利保护范围、降低专利侵权损害赔偿、无法申请禁令和专利权滥用等作为有力的辩护工具，迫使专利权人对一开始的价值低估行为采取谨慎态度。只要原告存在使用专利规避税收，同时还提出专利侵权之诉的双重行为，就面临高估价值与避税之间的矛盾。一旦发生侵权纠纷，被告都可以选择使用上述策略应诉。商标法和著作权法中亦有类似的运用，跨国公司通过人为低价转让其商标和版权规避税收，就可能会影响到权利遭受侵犯时获得的保护。

权利人需要在价值高估带来的更高的侵权赔偿与价值低估带来的更多的税收规避之间博弈。但是，不可忽视的事实是知识产权已经成为跨国公司得心应手的避税工具，企业利用知识产权跨境交易规避大规模的税收已经是当今各国跨国公司的通例。[7]知识产权避税的传统模式都是位于高税国的母公司将知识产权低价转让给位于低税国的子公司，再通过子公司对外许可，这样利润留在低税国，从而规避高税国税收。不同于实物资产存在种类物和公允价格的情况，每个知识产权都具有独一无二的特性，很难达成公允价格，这使得权利人低估知识产权的价值相对容易。因此，知识产权评估结果直接影响企业申报纳税，评估是知识产权管理的难点，也是知识产权交易反避税需要关注的重点。

(二)知识产权价值低估与权利保护之间的矛盾

出于避税目的对知识产权价值低估虽然可能会给跨国公司带来税收节约的经济利益，但是却可能对知识产权保护不利。知识产权价值低估与权利保护之间的矛盾主要体现在以下几个方面：

1.知识产权价值低估与特许权使用费之间的矛盾。知识产权价值评估的目的包括但不限于以知识产权作为投融资工具、知识产权侵权诉讼、根据企业会计需要确定公允价值等。[8]避税筹划就需要确定公允价值，为了进行避税筹划，知识产权人可能会人为低估其专利价值。而知识产权价值本身就难以准确评估，权利人应当是最知悉其专利潜在价值的主体，这是税务机关所欠缺的优势。但是，如果一项知识产权因纳税人出于避税目的被严重低估价值，却在对外许可时收取高昂的许可费，那么，这种高价许可就是支持专利有效性的证据，价值低估就成了质疑专利有效性的证据。显然，低估价值与高许可费之间是矛盾的，严重低估该专利的价值说明其根本没有认识到此专利的创新性。由此会产生一个悖论，即：如果低估价值是正确的，那么就不该收取高昂许可费；如果收取高昂许可费是正确的，那么就意味着专利被低估，二者必须调整一项才能实现形式公平。

2.知识产权价值低估与保护范围之间的矛盾。知识产权有效性有自己的局限范围，[9]但是知识产权的客体是无形财产，无法比照有形财产依其天然外形确定其保护范围，只能依靠法律规定。因此，权利人在法律限定范围内对知识产品行使各种专有权利，超出限定范围，权利人的权利失去效力。[10]例如，高价值的专利的司法保护范围通常很广，被诉专利相同甚至相似的专利都落入保护范围。但是，如果创新程度不够，则保护范围也相应缩小。同样，商标与版权也一样，保护范围与其评估价值相关。一般认为，驰名商标具有较高价值，因此驰名商标在申请保护时为了扩大保护范围会将近似商标一同申请保护，那么随着保护范围的扩大保护费用也随之上升，进而评估价值也会升高。版权评估也是类似的原理。低价转让证明权利人没有意识到知识产权的创新程度，因此应当缩小保护范围。因此，为了避税目的而低估知识产权价值，与权利人期待更广泛的知识产权保护范围的目的是相悖的。

3.知识产权价值低估与申请禁令之间的矛盾。禁令制度的建立有多方面的积极影响，能够提高知识产权的保护标准，增强打击侵权力度，丰富救济措施。[11]同时禁令制度促进了司法救济理念的转变，知识产权法院成为禁令审查的适格主体，完善了知识产权保护的司法手段。在有永久禁令制度的国家，比如美国，原告通常都是先申请专利临时禁令，如果获得法院支持，再进一步申请永久禁令；在没有永久禁令制度的国家，就只能通过临时禁令获得保护。但是，如果权利人低估知识产权价值，一旦发生侵犯知识产权的诉讼，权利人难以举证侵权人给权利人造成了“无法弥补的伤害”，而“无法弥补的伤害”恰恰是申请永久禁令的前提。可见，价值低估使得权利人无法在避税和知识产权保护二者之间达成平衡。如前所述，低估价值与低价转让是专利无效和缩小保护范围的证据，这使得权利人甚至连临时禁令都很难申请到。

4.知识产权价值低估与侵权损害赔偿之间的矛盾。确定损害赔偿数额本质上是由司法参考现实市场价值对知识产权进行定价。现实市场价值包括市场利益或者许可费损失等。即使法院认定知识产权有效且侵权成立，被告可以将权利人低转让价格作为证据，提出赔偿应相应地减少。从法定赔偿的规定来看，侵权人需要赔偿的金额包括权利人实际损失以及侵权获利金额。[12]确定损害赔偿一般是基于“利润剥夺”理论，并基于此兴起“受益型侵权”，虽然与不当得利理论有些矛盾，[13]但是可以肯定的是，只有有价值的知识产权才有获得更多收益以及被侵权的可能性。毕竟，知识产权的价格反映了其创造利润和特许权使用费的潜力，而赔偿金正是弥补权利人损失的利润和特许权使用费。对于权利人来说，知识产权价值低估有利于进行避税安排，但是却不利于获得侵权损害赔偿。

(三)知识产权价值低估的危害性

1.知识产权价值低估的危害表现为对各国政府造成的税收损失。所有跨国公司都会想方设法利用知识产权进行避税，高科技公司一般通过操作专利权进行避税，低技术含量的跨国公司大多通过操作商标权或者著作权进行避税。跨国公司都在争取将知识产权产生的利润转移到避税天堂，电子商务的发展进一步推动了滥用知识产权避税的可能。[14]许多技术含量不高的商品现在都包含了高价值的知识产权，以商标权和著作权为主要价值来源，知识产权的高价值处处体现在商品中。因此，不具备高科技特性的跨国公司甚至可以通过运作来低估知识产权，它们通过将商标、商业秘密、外观设计等知识产权都转移到了低税国。这种利润转移给各国政府造成多大损失很难具体估算，因为跨国公司避税策略不透明，且知识产权价值难以准确评估。[15]通过之前对跨国公司的避税策略的论述，可以肯定的是知识产权价值低估对各国政府造成巨大的税收损失。

2.知识产权价值低估的避税行为会导致跨国公司投资不足，降低全世界范围的经济效率。[16]知识生产要素向商品中转移价值，商品中附加知识产权的价值，传统商品价值来源结构发生改变，从而使商品价值量的形成及其变化具有不确定性[17]，即劳动力创造的新价值和从不变资本中转移的价值共同发生变化。上述转变为知识产权基于避税目的的价值评估提供了便利。除了高科技公司，非高科技跨国公司商标和版权也都会低估价值转移到避税天堂的子公司，例如尚未完成的电影脚本著作权，或者尚未发布的计算机软件著作权，或者新兴产品的商标权，都可能以人为低价转让到避税天堂。这样跨国公司将利润留在避税地，缺乏足够的资金在真正的价值创造地进行再投资。跨国公司避税筹划的弊端还在于给公司形象带来不好的影响，这种做法在财政紧缩的欧洲尤其不受欢迎。这种财政损失显然对国家利益有负面影响，为了弥补外部性引起的投资不足，从而实现有限的经济效率，会增加财政赤字，减少政府支出，并且会将税负转移给其他纳税人。[15]

3.知识产权价值低估的危害性还表现在对权利的侵犯，即与权利滥用之间的关系。即使法院认定权利人的知识产权有效且侵权成立，侵权人还可以抗辩权利人避税是“知识产权滥用”。古罗马法规则最早规定了权利滥用(Rechtsmiss brauch,abus dedroit)是“任何人不得恶用自己的财产，是国家利益之所在”。[18]一般认为，知识产权滥用现象主要表现形式有很多种，比如拒绝许可知识产权，或者拒绝实施专利，还包括滥用市场支配地位的行为(不公平价格、限制生产或者技术发展等)，延长知识产权保护期，滥用诉权等等。[19]也有学者认为，知识产权滥用一般指不顾知识产权存在的目的行使知识产权的行为和知识产权人选择有害的方式行使知识产权的行为两种。[20]权利人在有多重使用知识产权的可能的情况下，选择有害公共利益的行使方式，例如避税，可以认为是一种滥用。当法院认定专利权人所使用的专利违反公共政策的方式，会拒绝判损害赔偿或禁令救济，至少要等到滥用已得到纠正之后才会考虑给予司法救济。滥用不要求专利拥有者损害了被告权利，仅要求专利人使用知识产权的方式违反公共政策。如果法院认为权利人的避税行为非常严重，那么可以拒绝救济权利人，直到其已清偿了不当规避的税收。通常，权利人无法辩称低转让价格只是“出于税收目的”，不是出于知识产权法的目的。跨国公司利用知识产权避税案为例，为了避免承担“伪证”责任，通常只能承认低价评估是正确且合法的，不得已降低专利的评估价值。

4.知识产权价值低估可能会对激励功能造成危害。基于组织激励理论、心理学理论和行为学理论，知识产权契约激励对个体知识心理所有权和知识创造行为产生直接影响，知识心理所有权对知识产权契约激励与个体知识创造行为起到中介作用。知识心理所有权是个体基于产权意识的知识占有感。[21]知识产权通过明晰产权来鼓励文学、艺术和科学作品的创作，权利人获得智力产品的部分权利，通过自己的劳动所产生知识价值依附于有形作品，促进了社会进步。[22]但是，跨国公司可以利用知识产权来避税，而通常情况下，自然人和小型微利企业一般难以将利用知识产权跨境交易避税达到规模效果，因为自然人和小型微利企业既没有足够的海外业务，也没有专业的税务筹划部门。[5]而知识产权避税的法律意见和估值评价需要支付高昂的交易成本，跨国公司在支付交易成本之后当然希望能够获得更大的利润回报。这种情况下，知识产权研发人和权利人通常是分开的，权利人通常是跨国公司，研发人的自主权减少，从自己作品中获利的机会减少。除非研发人能够获得可观的补贴，否则这种为了税收目的低估知识产权的行为也间接降低了知识产权激励作用。但是，研发人的议价地位却难以保证。

三、知识产权法视角司法反避税的具体运用

跨国公司利用知识产权避税，达到规模化运用离不开广泛签订的双边税收条约。立法者和学者们研究的避税方案得出结论，这些方案要么不能超越跨国公司的信息优势，要么会破坏当下的国际税法体系。知识产权法的辅助反避税功能体现在知识产权的低价许可与低价转让在避税与侵权保护二者之间的禁止反言作用方面。

(一)知识产权法对许可行为避税的影响

要确定知识产权低价许可首先要面临的困难是公平价格的评估。[注]319 U.S.436,438-39 (1943)。很多跨国公司都有低价许可知识产权的避税案例。这里以苹果避税案来看知识产权转让过程中低价许可如何影响税收。苹果总部位于美国加州硅谷，一旦总部的工程师研发出有前景的技术，苹果将基于职务发明理论拥有该发明基础上的所有专利。苹果许可行为使专利未来的利润都流入到爱尔兰子公司，转移到境外子公司后，该专利技术被新的设备所使用。一般情况下，位于避税地的境外子公司与其他国家的企业通过协议进行生产设备。[23]避税地子公司将包含知识产权在内的完整的设备出售给全球各地的分销商，这样该项知识产权产生的利润就留在了避税地，并且可以规避当地政府税收。同时只要资金不返回美国也不用向美国政府缴税。[注]26 U.S.C.§ 61(a)(7)。在这样的安排中，用于避税目的的知识产权的所有权人仍然是美国母公司，美国母公司依靠其自身的经济地位以及美国完善的知识产权法律体系实施对其所有的知识产权进行保护。母公司具有法律上的许可自由，因为母公司是独立法人实体，有权对自己的知识产权进行自主许可。

知识产权对低价许可的规制表现在，创造鼓励跨国公司准确评估价格的机制。人为压低价格是为了规避母公司居民国的税收，但是如果跨国公司能够准确给知识产权估价，就不会导致规避居民国税收的结果。知识产权低价转让，税务部门难以证明其价格转让不符合公平原则。转移到境外子公司之后，知识产权附加在设备中，由其他国家的公司进行生产，此时知识产权在公平原则下的价格发生了变化。知识产权潜在的巨大的盈利能力依附在设备中，知识产权价格的增长应该在企业所得税申报表中体现出来。此外，知识产权价值评估还受所许可的知识产权的性质、许可期限、许可适用地域范围、许可独占性程度、法律保护程度和竞争产品风险等因素影响。[24]随着时间的推移，商标和专利交易带来的特许权使用费变化趋势呈现截然相反的状态，在进行价值评估时需要考虑不用种类的知识产权特性。专利价值的表现通常是随着时间的推移其价值会逐渐降低，更新的技术随时处于替代态势，而商标权的价值通常会随着商誉的增加而逐年递增。这些都应当考虑在评估影响因素中。

除了直接许可之外，权利人还可以利用成本分摊协议分配知识产权研发成本进行避税，这种方法的本质就是从知识产权的视角来解决避税问题。成本分摊协议和公开许可，是跨国公司常用的方法。跨国公司可以和低税地的子公司签订成本分摊协议共同研发一项知识产权。通常情况下，位于居民国的高科技跨国公司总部工程师进行知识产权研发，然后位于避税地的子公司以低价购入该项未完成的知识产权，再成立基金继续研发。这样一来，不仅避税地子公司支付很低的购买费用，并且后续研发费用免税。通过操作所有的利润都汇集到避税地公司，因为跨国公司即使是低价转让，其转让价格也需要作为纳税资料向税务机关备案，因此人为低价转让知识产权一般不认为是税收欺诈，因为欺诈要求纳税人隐瞒信息。[注]Beck v.Comm’r,T.C.Memo 2001-270。

(二)知识产权法对转让行为避税的影响

除了许可之外，权利人还可以通过将知识产权出售给位于境外的子公司进行避税。一般是出售给位于避税地的境外子公司，并且相比许可，出售转让的是知识产权的所有权。出售和许可可以产生类似的经济后果，但是通常情况下，出售比许可会承担更多的税负。[注]26 U.S.C.§ 956(a)&(c)(1)(D),§ 951(a)(1)(B),§ 61(a)(3)。从会计处理角度来看，非以出售知识产权为主营业务的跨国公司转让知识产权所有权所得的收入要记入“营业外收入”，属于利润组成部分，因此要按照利润来缴纳企业所得税和相关的营业税。考虑到综合税负可能较高，因此出售知识产权并没有得到跨国公司广泛的避税应用。[注]26 U.S.C.§ 61(a)(3)。此外，权利人还可以将知识产权和相关服务结合在一起通过协议低价转让进行避税。知识产权也可以选择和相关服务捆绑在一起转让，因为很多知识产权具有较高的科技性，除了研发人员能够很熟练地掌握之外，被许可人或者购买方需要经过一系列的培训才能掌握。例如，跨国公司可以和低税地的子公司签订协议，提供知识产权以及相关的工程服务。服务附加于知识产权的捆绑销售协议最大的避税价值就是掩盖了知识产权的真实价值，因为知识产权价值与工程服务价值难以准确划分。这样，利润依旧留在低税地，从而规避了跨国公司居住国税收。

从知识产权法的视角出发，上述许可方法是跨国公司最常用的将知识产权转移给位于避税地子公司的方法，核心做法就是在知识产权高价值体现出来之前进行转让。无论是哪种做法，所有使用知识产权作为避税工具的战略都有一个共同的主题：前期先压低知识产权价格，然后将利润留在避税地。针对上述这些避税安排，应当特别关注人为压低知识产权价格的环节。因此，结合之前的理论，知识产权价值低估与避税的矛盾，可以利用知识产权法，从知识产权效力、保护范围、禁令申请、损害赔偿等多途径共同应对人为压低知识产权价格的行为，弱化知识产权避税工具性。

此时，如何判定知识产权许可与转让的征税差别不仅是知识产权法要解决的问题，也需要配合税法的适用。美国税法已经建立了具体规则，被称为“全部实体权利”测试，来解决这些问题。通过这个规则，只有一项财产的全部实体权利转让时才是出售。初始，美国税法的设想是将这个税法规则适用于专利权交易领域，但是考虑到知识产权具有相似的特征，无论是工业产权还是著作权都具有无形性和权利的分割性，因此该原则后来也延伸适用到软件著作权领域。因此，许可要与出售和转让财产相区别，为了明确特许权使用费产生的时间，“转让”和“许可”必须清楚明确地定义。转让意味着转让人将财产转移给受让人，虽然不同于有形资产，转让人作为原始研发人掌握的研发信息不随着权利的转让而丧失物理形态，其也不再享有知识产权的所有权利。OECD税收协定范本十二条注释认为，许可只是获得了知识产权中的部分权利，并没有将全部权利转让。许可意味着许可人保留财产所有权，被许可人享有除了所有权之外的其他权利，主要指收益权。美国规范认为，但凡不满足“全部实体权利”原则的知识产权交易都是许可。[25]相比OECD税收协定范本，美国规范则明确得多。[26]

四、税法规范应对知识产权避税的局限性

(一)传统税法理论应对知识产权跨境交易避税的不足

一直以来无论是政府还是学者都倾向于从税法的视角提出反避税的建议，但是，单纯适用税法并不能阻止知识产权转让定价的滥用。因此，有学者认为如果没有国际税法的重构，制定更为激进的国际规则，跨境税收规避的问题是无法解决的。[27]这种思路在有形资产避税领域显然是正确的，但是在无形资产尤其是知识产权避税领域，应当考虑一种新的路径扩展知识产权法的适用领域。通过其他单行法来辅助反避税目的的实施已有先例，知识产权法也可以突破原有的法律框架，另辟蹊径，配合税法一起为跨国公司利用知识产权避税设立知识产权法上的障碍。

传统税法理论应对知识产权跨境交易避税的不足表现在国际法律规范协调方面。在当前国际税法准则前提下，一个国家单方面运用税法来应对知识产权反避税问题很困难，必须通过国际税制协调来进行国际反避税。由于税收协调的范围程度不同，国际税收协调可以划分为几种，包括单个主权国家为适应经济全球化的发展主动改革本国的税收制度；两个特定主权国家通过磋商达成意见一致并签订税收协定；区域经济一体化基础上成员国采取一致的税收政策；在国际组织协调下各成员国采取一致的税收行动并取得共同利益。[28]鉴于目前的反避税规范体系建立较为久远，当时主要是为了应对有形资产跨境交易反避税。[29]因此关于无形资产尤其是知识产权的跨境交易协调规范在各个层面都是有所欠缺的。现在，无形资产交易在国际贸易中的比例逐渐增加，非高科技公司也拥有价值可观的商标权或著作权等知识产权，很多税收规范就难以加以规制。税法的缺陷促使学者可以通过新的视角来解决知识产权避税问题，重视司法定价与市场定价的良性互动。[30]就国内税法而言，一国单方面采取不同的做法会造成国内税法与其他国家的法律衔接困难，但是与其他国家通过双边协议谈判也是非常漫长和高成本的过程，且存在协调不一致的风险。[31]因此，需要出台具有创新模式的税收法律的解决方案，以应对基于知识产权的避税现象。尽管新的制度难免会打破国际税收规范，也不能保证完全解决信息不对称问题，依然不失为有意义的尝试，因为可能会降低司法反避税成本。单方面修改国内税法最大的实践障碍就是如何与其他国家的国内税收政策对接，不能解决这个问题则对解决跨国公司通过跨境交易实现的避税安排未必有效。[32]总之，税法途径解决知识产权跨境交易避税问题，不仅要完善国内税收，还要完善国际税制协调体系。

传统税法理论应对知识产权跨境交易避税的不足还表现在信息不对称方面。虽然在有形资产避税领域中信息不对称的情况通常也存在，但是，显然在无形资产避税领域中该问题尤其突出。信息不对称首先表现在征纳双方对知识产权研发信息享有的不对称。因为，在信息不对称情况下，研发费用与非研发费用存在界定困难，经济人会利用研发活动的会计处理方法、税收优惠政策等进行避税。具体会计准则在研究阶段与开发阶段、费用化与资本化方面提供的判断空间为企业利用研发投入进行避税提供了条件。[33]信息不对称情况下，因为权利人更了解自己的研发目的，纳税人即知识产权权利人永远比其他主体更了解自己的知识产权的潜在价值和特性，从而跨国公司可以准确地判断知识产权在避税地安全物化之后的盈利潜力。[注]Veritas,133 T.C.at 316。跨国公司非常清楚自己的新发明专利会怎样运用在何种产品中并得到最大的利润回报，但是无论是税务专家，还是评估专家，都无法精准判断该发明专利的具体运作方式和价值。因此如果要通过司法途径解决避税问题，税务机关在法庭上质疑纳税人的低价转让行为不合理，知识产权权利人反驳质疑的理由会更加充分合理。可见，在公正的司法制度中，只要存在信息不对称的情况，司法判决会更有利于纳税人。[注]Xilinx,Inc.v.Comm’r,598 F.3d 1191 (9th Cir.2010)。虽然权利人应当遵循诚实信用的法律原则，如实披露知识产权的研发情况与预期潜在价值，但是无论是法官还是税务机关，甚至是竞争对手等其他人将无法辨别知识产权的实际盈利潜力。当然，税法在解决避税问题时应对信息不对称问题时的不足也同样是知识产权法面临的，信息不对称是客观存在的事实，即使需要知识产权法与税法结合适用，也只能尽量降低信息不对称对反避税的影响，而难以彻底杜绝。此外，信息不对称还表现在组织兼容性方面，即知识产权侵权之诉中的侵权方内外部组织结构缺乏兼容性。内部组织机构欠缺兼容性体现在，税收筹划包括转让知识产权进行避税通常是由公司内部的财务部门来处理。但是，知识产权诉讼通常由律师与公司的法律部门来处理。不同的部门之间难免存在信息不对称的情况，跨国公司内部组织机构沟通不畅，同时内部组织机构复杂并各司其职，侵权与避税部门信息不能有效交流。要解决该问题，反避税部门需要充分调查跨国公司财务部门与法律部门的各种信息。外部专业机构缺乏关联性，一般而言会计师事务所处理知识产权的人为低价转让，知识产权诉讼是由律师事务所来处理。外部专业机构的沟通机制不顺畅，导致从知识产权法视角来解决避税问题会出现信息不对称。

(二)司法反避税中税法与知识产权法的跨部门融汇困境

上文提出知识产权法适用于被告使用知识产权避税的跨国公司起诉知识产权侵权时的几种方案，并没有得到当下国际税法学界的普遍重视。其中只有专利转让价格与知识产权损害赔偿相关这一点被学者提出，并在法院起诉时被侵权人所使用。笔者的观点是，知识产权转让价格是损害赔偿的潜在证据，以此作为税法和知识产权法的连接点。知识产权侵权之诉的被告通常不会选择利用知识产权转让定价的避税证据。许多知识产权侵权的被告本身就是跨国公司，其自身也会利用知识产权避税，并不希望自己的知识产权受到影响。因此，侵权者还是会在应诉时努力证明知识产权价值不高，以降低损害赔偿金额。阻碍知识产权法作为反避税工具的广泛适用的原因还有：(1)证明责任困境。即低价转让与避税的关联性证明。知识产权价格很多都是在审计时通过评估事后确定，跨国公司自身也很难建立起成熟的价值评估体系。[注]1993 U.S.C.C.A.N.378,950- 51。这不仅对评估技术提出要求，也对同期资料制度提出建议。同期资料证明文件在反避税问题尤其是无形资产领域的反避税问题中尤其重要。[34]真实的情况可能与知识产权转移到避税天堂子公司的避税动机相去甚远，因为由跨国公司本身决定价格，并且由同期资料佐证。[注]Interface,Inc.v.Shaw Indus.,Inc.,No.4：05-CV-0189-HLM,2009 WL 1881745 (N.D.Ga.Apr.13,2009)。因此，要解决低转让价格与避税之间的关联性，首先就要加强同期资料制度的完善。同期资料制度配合跨国公司转让低价的证据，可以给法院提供转让价格过低与避税目的之间联系的司法证据。[注]I.R.S.Form 1120,at 2。(2)衔接困境。全面运用该视角来解决知识产权跨境交易反避税问题还存在一个衔接困境，即司法机关如何将避税案件与侵权案件的信息相对应。并不是所有的避税案件中涉及的用作避税工具的知识产权都会面临侵权之诉，并且即使用作避税工具的知识产权也被提起侵权之诉，这两方面信息传递制度也需要完善。

五、结 语

总之，对于全球经济来说，跨境避税模式多元化和数量日益增长的现状都值得各国政府和国际组织充分重视。笔者认为，司法系统介入应遵循BEPS基本标准对于征纳双方来说是有意义的，能够全面降低反避税成本。同时，司法实践具有一定的灵活性，在解决反避税问题时能够一定程度弥补立法的相对滞后性，也能缓解行政机关的执法压力。最重要的是，试图用知识产权法的思路来完善反避税方案可以发挥我国知识产权法院作为专门法院的优势，出于知识产权保护的考虑，或许能够迫使知识产权权利人放弃低估价值以避税的做法。BEPS行动计划对税收政策和管理产生影响，最终影响到税收社会正义，司法机关作为独立于征纳双方之外的第三方，其介入反避税实践对实现税收正义有重要意义。