对新会计制度下高校会计目标的思考

燕廷淼

(河南工程学院，河南 郑州 451191)

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会〔2017〕25号，以下简称新制度)已于2019年1月1日起全面施行。新制度的施行，不只是解决高等教育行业的成本核算等会计问题，也是为了贯彻落实《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》(国发〔2014〕63号)的要求，构建统一、科学、规范的政府会计核算标准体系，夯实政府财务报告的编制基础。这对于我国公立高校(以下简称高校)而言，系五年之内的第二次会计制度变革。统观新制度，本研究就高校会计目标进行些许思考，以利于统一认识，充分发挥新制度的作用，更好地达到会计改革之目的。

一、会计目标理论简述

(一)会计目标

所谓会计目标，就是会计所要达到的目的或结果。从现有理论看，会计目标有受托责任观和决策有用观两种观点。前者认为，会计目标是以恰当的形式有效地反映资源受托者的受托经营责任及其履行情况；后者认为，会计目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息。[1]6

郑俊敏、仝自力认为，预算会计目标应以受托责任观为主、决策有用观为辅。[1]6葛家澍、杜兴强等将财务会计目标概括如下：反映企业经理层受托责任的履行和完成情况；为投资者、债权人和其他与企业有利害关系的使用者提供有助于各类经济决策的信息，主要是表内和表外的财务信息；在必要时，按照国家的政策法规，在表外披露为国家宏观调控所必需的信息。[2] 170-171

明确了会计目标，也就明确了向谁提供会计信息、提供何种会计信息，以及会计信息的质量特征。“这就是会计主体在市场经济条件下，人造一个财务会计信息系统的理由。”[2]162实际上，会计信息系统本身就是因为要达到某些目标而人造的信息系统。因此，在市场经济条件下才有了关于会计的“行为系统、准则系统和概念系统”[2] 162等一系列会计规范。

此外，“从本质上来讲，会计目标也是一项假设，而且始终是一项极为重要的假设。会计目标的实现必须以会计基本假设为前提来推定和假定谁是会计信息的使用者，会计信息的使用者需要什么样的会计信息。但是，会计目标也会反作用于会计基本假设，对会计基本假设产生影响……会计目标强烈地感受到会计环境的变化并对之做出相应的反应，会计环境的动态性和混合兼容性决定了会计目标的动态性和非单一性”[2] 165。其中，会计环境主要指国家的政治、经济、法律和社会等方面因素的总和。

总之，会计环境决定着会计目标，而会计目标则是一系列会计规范的前提，同时，也只有通过一系列的会计规范及其有效实施，才能实现既定的会计目标。

(二)高校会计环境及会计目标

1.高校的会计环境

高校作为社会主义市场经济环境中的一个经济组织，与任一市场经济组织一样，是一个独立的会计主体。近年来，伴随着我国改革开放的不断深入，高校外部环境发生了深刻变化。高校外部环境的变化，特别是以下几方面的变化，直接影响着高校的会计目标。

一是高校经费来源呈多样化趋势，且经费规模不断扩大。自2009年《中央级普通高校捐赠收入财政配比资金管理暂行办法》(教财〔2009〕275号)实施以来，全国各地纷纷出台类似的地方政策，以吸引社会资金捐投高校，极大地丰富了高校的经费来源。有资料显示，2016年47所高校的捐赠收入总计约为21.3亿元。[3]全国教育经费总投入和全国公共财政教育经费持续增长，2016年分别达到38888.39亿元和27700.63亿元。[4]高等教育经费也是如此，2016年仅普通高校的公共财政教育经费就有5000多亿元(1)根据教育部2016年统计数据“各级各类学历教育学生情况”中的普通高等教育学生资料(未折算)在校生2894万人，与《教育部 国家统计局 财政部关于2016年全国教育经费执行情况统计公告》中的“普通高等学校生均公共财政预算教育事业费支出” 18747.65元计算，约5425亿元。。

二是高等教育市场竞争日趋激烈。除了国内高校间的竞争，随着我国对外开放程度的不断加深，教育服务市场更加国际化，竞争也更加激烈。近年来，高招生源规模持续缩小，但本科留学人数却迅猛增加。据统计，2018年度，出国留学人员低龄化趋势明显，本科阶段成为主力军。[5]

三是会计信息公开已成趋势。随着依法治校的深化和公民权利意识的不断增强，高校作为财政资金与捐赠资金的使用者，公开会计信息系应尽的社会义务。《高等学校信息公开办法》(教育部第29号令)实施之后，各高校陆续公开了相关的会计信息，但公开范围尚待进一步扩大，公开信息的质量尚待进一步提高。目前，各高校仍然不能提供人才培养的会计核算成本，教育行政部门所用的培养成本也仍然是统计核算出的成本。

四是进一步提升高校内部管理水平已成共识。在市场经济环境下，任何经济组织都必须强化内部管理。有学者很早就提出，“教育经营：高校管理的新理念”[6]。事实上，我国高校一直存在着一种现象：教育资源的相对短缺与铺张浪费并存。例如，在人力资源管理方面，行政化现象浓重致使部分职能机构臃肿，人浮于事；在资产管理方面，重复购置、长期闲置问题严重，尤其是规模扩张的高校，许多老校区的教学场馆等长期弃之不用；[7]在专业或学科建设方面，或盲目投入而招生欠佳，或低层次重复，为社会培养“过剩人才”。

2.现实环境下高校会计目标

目前，高校已不再是国家教育行政机关的延伸，而是面向社会、依法自主办学、实行民主管理的依法享有民事权利承担民事责任的事业法人组织。以高校现有的法律地位，加之高校所处的会计环境，高校会计信息的使用者有政府机构、高校自身、相关企事业单位、金融机构与组织等。而这些会计信息的使用者无不关系着高校的运行与发展，且高校的存在也无法脱离这些会计信息的使用者。

因此，在现实会计环境下，高校会计目标应为在充分反映其受托责任履行情况的前提下，致力于提高高校自身经济活动的绩效与透明度，并向行业管理者、债权人等利益相关者提供有助于决策的会计信息。

二、新制度之会计目标

(一)新制度预设的会计目标

《政府会计准则——基本准则》第十三条规定：“政府会计主体提供的会计信息，应当与反映政府会计主体公共受托责任履行情况及报告使用者决策或者监督、管理的需要相关，有助于报告使用者对政府会计主体过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。”这就是新制度之会计目标，因为新制度就是以基本准则为基础制定的，是基本准则的实务操作体现。另外，尽管2012年修订的《事业单位会计准则》(财政部第72号令)也有关于会计(核算)目标的规定，但高校不执行《事业单位会计准则》后，该规定便不具有约束力了。

因此，从规范角度讲，高校会计目标的表述应以《政府会计准则——基本准则》为据。但是，该表述的概括性太强，过于笼统，不利于指引高校会计实务操作。

(二)新制度对会计目标的体现

从会计信息使用者和提供什么信息两方面看，新制度为财政部门管理服务的特征比较突出。由上述内容可知，无论是新制度的设计初衷，还是新制度所呈现出的科目体系与报表体系，无不显现出满足财政部门管理所需这一特征。

从会计信息特征看，高等教育行业特征不明显。高校在履行培养人才、科学研究、服务社会和文化传承职能时，必然受该行业的业务运行规律制约，其运行管理也存在着一定的共性表现。这些运行规律和共性表现，当然也会反映在会计信息上面。而会计制度应当使会计核算系统所提供的会计信息能够尽可能反映行业运行规律与共性表现，以供行业和高校自身管理所需。

但是，新制度的高度概括性，将反映高等教育行业的会计信息淹没在统一格式的会计信息之中。从新制度现有会计信息载体来看，很难充分反映出高等教育行业和高校管理所需要的会计信息。

总之，从上述三方面看，如果高校仅停留在浅层次的执行上，新制度很难使高校会计实现《政府会计准则——基本准则》所预期的会计目标，高校会计所提供的会计信息很可能只是政府会计报告的补充资料。

三、实现高校会计目标的基本对策

高校既非企业，亦不是政府，其会计核算的重点就是如实反映预算收支、节约财政资金和提高财政资金使用效率。为了有效地提高会计信息质量，让新制度实现其应有的会计目标，并满足行业及高校自身管理对会计信息的需求，还必须采取相关对策。

(一)真正认识和理解高校会计目标

首先，准确把握高校会计目标。政府会计目标可以包含高校会计目标，但绝不可能代替高校会计目标。毕竟政府职能与高校职能是不一样的，各有运行发展的不同事务，管理侧重点各不相同，这两类组织的管理对会计信息的需求也不完全一样，为之提供会计信息的会计核算也必然有所不同。

其次，充分协调高校会计目标与会计制度的关系。在一定经济社会发展时期，高校会计目标是相对稳定的，会计制度之所以改革就是为了更好地实现会计目标。但一项新制度的实施并不一定能够实现设计预期，会计目标也不一定能实现。凡实施与实践贴合程度高、反映业务实践及社会需求规律准确度高的会计制度，其会计目标实现程度就高，反之，实现程度就低。政府会计框架下的新制度，涵盖行业面较大，概括性较强，要实现高校会计目标，尚有许多工作要做，以提升新制度的贴合程度和准确程度，协调好高校会计目标与新制度间的关系。

(二)教育主管部门细化新制度

如前所述，高校会计目标不只是为财政部门编制政府综合财务报告和预算管理提供会计信息，还要满足其他利益相关者的会计信息需求，以及高校本身管理对会计信息的需求。教育主管部门应在新制度的基础上，结合行业管理与高校成本管理、预算管理所需，对新制度条款进行细化，以确保高校间相关信息的可比性、指标含义的一致性，以及核算业务处理的统一性。

高校不同于企业，高校最大的经费来源是政府，在政府会计框架下对新制度进行细化并统一规定，既有基础也有必要。

细化并统一规定后，全国高校共同执行，也可为民办高校的会计核算提供指引与示范。[8]这样不仅能满足高校本身管理需要，而且能为全行业管理提供便利。

(三)厘清实现会计目标的条件[6]

尽管新制度为高校构建了实施财务会计核算的平台，但要实现其会计目标，生产出高质量的会计信息，还必须厘清相应的实施条件，进行必要的业务准备。否则，对新制度的执行只能是浅层次的，高校会计目标也无法真正实现。

1.建立健全组织机构

(1)完善财会部门内部机构设置(关于成本业务与预算业务)，并明确其职责。如，成本核算科负责制定内部制度，搞好与相关部门的协调沟通，指导、监督、完善成本信息管理等。

(2)二级机构设立成本(预算)管理员。随着高校向二级教学科研机构放权幅度的不断增大，高校内部二级机构经济决策事务范围和其他管理权限也会越来越大，加之成本(预算)工作专业性较强，且核算资料又有很强的连续性要求，所以在二级机构设置成本管理等岗位很是必要。

2.建立健全制度措施

新制度带来了全新的改革，成本管理与预算管理是高校会计核算不可偏废的两大核算工作。要确保《中华人民共和国预算法》在基层预算单位贯彻落实，各基层单位就必须有具体制度或措施加以保障。

(1)基本制度。高校要健全相关基本制度，如《×××大学成本工作管理规定》和《×××大学预算管理规定》等。

(2)具体制度。在基本制度之下，依据重要性原则，对涉及成本或预算管理工作的关键业务，应制定相应的操作规程或实施办法，如《×××大学培养成本支出范围》等。

3.做好相关业务准备

(1)机构整理。根据高校职能，对内部二级机构进行整理，定责、定岗和定员，以明确职责范围、明晰工作目标，职能上无遗漏、不重叠，运行时简洁、高效。

(2)规范计量。只有规范计量，才能为成本核算和预算管理提供扎实的工作基础。尤其是人员配备、水电气消费和房屋使用等，必须有清晰的责任划分。

(3)资产清查。该项工作不仅涉及两种会计核算系统财务成果数据的勾稽关系，而且还直接决定固定资产折旧等工作能否有效开展，以及资产折耗的核算质量。同时须注意，清查工作方案必须考虑现行折旧规定，唯其如此，方能得出开展成本核算、预算管理所需要的固定资产管理基础资料。[9]

(四)健全明细科目体系

新制度提供了预算会计与财务会计两套科目体系。高等教育行业应结合行业的管理实际，对财务会计科目体系中的“业务活动费用”等费用类一级科目进行统一的二级或三级明细，以便于成本核算与管理；对预算会计科目体系中的“事业支出”等预算支出类一级科目也如法操作，以便于预算支出核算与预算管理。在此基础上，充分利用会计核算软件的辅助功能，实现两体系中费用科目与支出科目核算内容的衔接，以实现成本与预算两项管理工作的同向推进，并为绩效评价提供系统的会计资料。

总之，对高校而言，新会计制度尽管解决了高校成本核算的制度瓶颈，但还存在一些瑕疵，如按月提折旧等。[10]当然，行业主管部门和高校只要结合管理实际，充分筹划，并完善相关措施，新制度的实施一定能生产出高质量的会计信息，高校会计也一定能真正实现应有的会计目标。