打击虚开发票违法犯罪活动的难点与对策*

薛 鹏

(国家税务总局榆林市税务局， 陕西 榆林 719000)

2018年税务总局、公安部、海关总署、人民银行联合组织开展全国打击虚开发票违法犯罪两年专项行动。截至2019年6月，全国共查处虚开企业11.54万户，认定虚开发票639.33万份、开票金额7414亿、税额1129亿，向公安机关移送虚开发票企业15798户。陕西省税务局积极落实总局部署，截至2018年12月累计查处虚开发票案件2396起，有力遏制了虚开发票猖獗势头。本文聚焦陕西省打击虚开发票违法犯罪现状，从陕西省税收管理实际出发，在已有理论研究的基础上，进行更为细致的分析，提出具有操作性的解决建议。

一、2018年陕西省打击虚开发票违法犯罪行为力度与效果

2018年陕西省虚开案源主要集中在医药、农副产品收购、棉纺行业、废旧物资、电子、煤炭等行业，这些行业的虚开呈现短期内迅猛增长的态势。全省查处的案件主要分为三个层级:总局下发的专案、空壳团伙虚开案源；总局部署开展医药、农产品、废旧物资等行业和区域的专项整治案源；各市局在确保完成指令性检查项目、区域整治和选定的指导性检查项目的基础上，结合本地区产业结构和税源分布特点，自选的一个行业进行专项整治案源。

2018年全省共计查处虚开发票案件2396起，认定虚开发票13.12万份，开票金额108.22亿元，税额17.94亿元。其中西安1704起，占全省查处案件的71.12%，虚开发票金额为89.46亿元，占全省虚开发票金额的82.66%；宝鸡207起，占全省查处案件的8.64 %，虚开发票金额为4.89亿元，占全省虚开发票金额的4.52 %；两市查处虚开案件起数占全省查处案件的79.76%，虚开发票金额占全省虚开发票金额的87.18%。

二、虚开发票违法犯罪案件特点

分析陕西省查处的虚开发票违法犯罪案件可以发现，虚开发票违法犯罪行为主要有以下四个方面的特征。

1.作案人员呈现异地化、团队化、职业化。经过对涉案企业犯罪嫌疑人籍贯分析，违法犯罪分子多为异地作案，通过“购买身份证信息、雇佣法定代表人、变更企业法人代表”等实现实际控制，规避税务机关实名办税管理，设置公安机关追捕障碍。作案人员吸收大学生等高学历人才参与其中，组织极为严密，内部分工明确，构建出同心辐射状多层级控制，设立开票公司、变票公司进行暴力虚开，犯罪团伙反侦察意识极强。

2.作案手段呈现信息化、科技化、隐蔽化。作案人员从税务登记、账簿处理、纳税申报、发票收取、款项支付等多个环节入手，利用互联网技术进行流程再造。账簿处理多通过网络或者电话委托给代理记账公司等中介予以处理，纳税申报为异地网上申报，发票为通过快递送达客户，款项支付以商业承兑、电子转账、ATM机转款等形式实现，作案人员利用各种即时通讯软件，逃避监管打击。

3.作案范围呈现集中化、跨行业化、跨区域化。2018年陕西省查处的虚开发票案件中，主要集中在西安、宝鸡等工商业发达地区，且多为商贸领域。为逃避税务机关重点监管，作案人员在注册资本、职工人数、办公场所、经营规模及税负指标上进行装饰，根据税收政策特点及监管盲区，不断调整作案行业和地域，跨行业化、跨地区化比较明显。

4.作案方式呈现快进快出的暴力化趋势。一方面，通过直接填列增值税申报表“其他”栏次等方式虚报进项税额或者通过设立的多家洗票公司积累大量增值税专用发票抵扣进项税额，短时间内集中开具增值税发票牟利；另一方面，通过短时间内恶意作废大量发票然后迅速走逃失联等手段快速开展违法犯罪活动，实现违法犯罪意图。

三、查办虚开发票案件存在的难点及问题

(一)隐蔽性强，涉案企业发现难

随着陕西省信息管税工程的推进，通过总局决策平台、电子底账、数据监控分析、增值税防伪税控等系统的综合运用，越来越多的虚开链条上游变票企业被发现，但由于基层人力、物力及制度等各方面因素的制约，税务机关的快速反应能力还未跑赢虚开团伙。作案人员多采取舍车保帅策略，虚开链条上游洗票企业在短时间内迅速注销、清算和走逃，特别是成立后半年内就注销的商贸、工贸等两头在外企业增多，增加了发现虚开的难度。

此外，为规避税务机关对超额领票、短时间内集中开票、迅速作废发票等情况的实时监控，作案人员采取以小博大的狼群战术，将单个企业大额开票改变为多个中小企业分散开票，调整领票节奏，利用放管服宽松、友好的管理环境，提高领票频率，按照不同节点多批次、多企业领取发票；为规避税务机关对货物品名进销不符的实时监控，作案人员采取虚实结合、有进有销、进销匹配的策略，将虚开对象由增值税专用发票向增值税普通发票蔓延，为监控带来难度。

(二)多方制约，税务机关取证难

1.有限人力与大量案源矛盾突出。一线稽查人员普遍较少，有限的人员要承担协查、常规检查、数据报送等大量工作。同时，虚开案件往往是团伙作案，涉及企业众多、人员较多，调查核实费时费力，案件较多的地市人事矛盾往往更为突出。例如西安市税务局稽查局负责的案件较多，除承担打击空壳企业虚开专项案件外，还接收总局下发的其他案件、协查、举报等案件，工作任务极其繁重，稽查干部普遍压力较大。

2.资金流取证困难。资金是企业的生命线，查处虚开案件多以资金流为突破口，以“回流”作为案件的有力证据，然而取证过程中却困难重重。(1)作案人员通过小额现金入账、地下钱庄等形式，使资金链断裂、资金回流现象不再明显，增加了通过追查资金来证实虚开行为的难度。(2)虽然通过银行存款转账，但是虚开案件大多涉及数十个甚至上百个个人银行账户，涉及多个地区的多家银行，税务机关查询银行信息容易遇到地区跨度大、查询手续繁琐、查询时间长、数据不完整等问题。即使可以通过税警协作机制，借助公安机关调取企业银行流水，但由于公安经侦部门受人员数量较少、调查取证难度大、经济犯罪案件数量较多、主观意愿不强等因素影响，公安部门的工作效率也受到一定影响。(3)对于调取的涉税案件资金流数据查控能力不强。有的地区利用软件公司提供的资金流向分析工具进行分析，但是该分析系统对银行流水的数据标准要求较高，需要对数据进行清洗和整理，前期工作量较大，多数地区还是以手工分析为主，耗时耗力。

3.货物流取证困难。(1)作案人员利用各种中介代办税务登记、代理记账领购发票，有的代理记账人员或中介机构负责记账，所需的打款单、发票全部由作案人员提供，甚至有的代理记账人员及机构只负责开票，企业走逃失联后检查人员处于无账可查的尴尬局面。为了核查业务的真实性，常需跨越数省去核实，费人费时费力。(2)通过核实下游企业有真实货物入库，要从下游企业出发，核实货物真正购进渠道比较困难，从而很难核实企业取得发票与购进货物不一致，要证明没有真实货物交易比较困难。

(三)法律法规不完善，涉税案件定性难

对代开发票能否构成虚开增值税专用发票罪，争议较大。一种观点认为，应当构成虚开增值税专用发票罪，因为代开行为实质上违反了《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称发票管理办法)，在未进行商品交易的情况下虚开增值税专用发票，实质危害是相同的。 也有观点认为，如实代开行为不构成虚开增值税专用发票罪，因为代开行为以实际发生经营业务为前提，而虚开在于未实际发生经营业务，两者在危害后果方面完全不同，将虚开增值税专用发票行为包含代开行为有点牵强。

关于虚开行为内涵的争议。《中华人民共和国刑法》(以下简称刑法)第205条第一款概括式的规定了虚开增值税专用发票罪，第三款从外延的角度明确了四种虚开行为。行政执法实践中对虚开的理解不尽相同，部分执法人员从发票管理办法出发，认为虚开是指一切不如实开具发票的行为，包括没有经营活动或者有经营活动但不真实开具，也包括联次不一、开票日期、规格等项目不同等情形。还有部分人员从刑法第205条出发，认为虚开就是指没有真实的业务发生，尽管开票日期、规格等项目不同但只要是有真实交易就不构成虚开。此外，还存在“三流不一致”定性的争议。目前在实际查处虚开案件时，经常遇到的情况为开票方与受票方签订购销合同，货物或者资金由第三方交付，这种情形是否构成虚开，在税收管理实践中有不同的认识。

(四)“三无”案件税务机关移送难

当前税务部门移送公安部门处理虚开违法犯罪案件主要有两种方式，一种是以涉嫌犯罪线索移送，另一种是通过税务部门结案以涉嫌犯罪案件移送。陕西省目前查处的虚开案件很大比例为走逃(失联)企业，这类企业多为“三无”案件，即“无人、无账、无场地”。税务机关调查困难，当税务机关以违法线索移送公安机关时，公安机关因为案件数量及线索指向性问题，一般会要求税务机关提供比较确凿的证据资料。如果以审理后结案移送犯罪案件，又面临着审理部门冗长的审理程序以及严苛的法律、法规要求。

四、打击虚开发票违法犯罪活动的对策

(一)上下联动，突破涉案企业发现难题

1.省局有关管理部门要统筹负责全省虚开风险防范工作，进一步提高快速反应能力；加强对发票领取、作废、滞留、红冲的监管，强化普通发票指标模型监控，将多次预警、发票用量长期超标准，频繁变更法人代表、经营范围、经营地址，购销货物主要在外地，开具大额、大量专用发票的零售、农产品收购、煤炭等工贸(商贸)行业企业列为重点监控对象；适当下放金三系统风险管理(决策二包)和总局决策平台的使用权限，让基层税务机关能够根据本区域纳税人情况，设计不同风险指标及模型，利用总局平台第一时间比对进销情况，及时发现虚开风险。

2.基层税务机关管理部门需要进一步提升税收风险防范能力，强化后台申报分析，重点监控增值税申报表中的进项税额栏目，防范虚开团伙通过虚构农副产品收购、直接填列增值税申报表“其他”栏次等手段，虚列申报进项税额；提高快速风险反应能力，充分运用现有风险管理抓手，落实省局风险管理任务，提高案件移交速度，一旦发现重大偷税疑点线索立即移送稽查部门。

3.税务稽查部门要熟练掌握会计、金融等领域的专业知识，了解当地主要税源行业、市场运行水平和产销状态，在日常工作中快速、有效地识别虚开疑点企业，实现对虚开违法犯罪行为的精准打击。

4.各级税务部门需要加强对中介机构的监管，对目前多数作案人员通过中介机构及雇佣他人办理企业税务登记等基础信息，绕过实名办税的情况，税务机关可采取对新办企业进行电话回访、上门辅导等形式，加强新办企业的风险排除；对于中介机构帮助团伙虚开发票的行为，要严厉追究为犯罪分子办理税务登记、发票领用和虚假申报等服务的中介机构的连带责任；对涉案直接责任人实施信用管理，作出联合惩戒；鼓励中介机构发现并反映作案人员的违法犯罪行为。

(二)多措并举，破解虚开发票取证难题

1.优化系统功能，提高票流分析质效。当前各级税务部门在票流查询及分析方面主要依靠四个系统：电子底账系统、防伪税控系统、数据监控分析系统、总局决策平台。电子底账系统主要是查询发票数据，无法看到企业发票项目明细难以统计开具货物数量、规格等信息；防伪税控系统可以查询发票认证情况，却没有数据导出功能，需要复制粘贴到EXCEL中再进行数据处理，也没有数量规格等功能；数据监控分析平台虽然能够看到发票品名明细，但功能并不完善，缺乏数据导出及进销明细比对功能；总局决策平台能够看到企业明细项目，看到企业进销项情况，却存在查询时间限制、没有数据导出功能等缺点，影响数据分析速度。建议从总局层面进一步优化提升总局决策分析平台数据分析功能，让后台数据更充实、功能更完善、系统更友善、使用更便捷，帮助税务稽查人员更好地分析企业发票流向。

2.提高资金流向分析能力。(1)创新税警协作模式。将“联络员+个案协作”的工作模式升级为“协同作战+集中办案”模式，要充分借助公安机关办案优势，调取企业银行流水。借鉴广东省税警协作经验，建立税警执法信息共享平台，打破警税信息壁垒，实现税警疑点数据、案件查办信息的即时共享，为税务稽查案件的前期摸查、中期取证、后期执行提供数据支撑，提高办案速度。(2)建立完善与电信等相关部门的协作机制。通过电信等部门掌握犯罪分子的信息联络网络，借助第三方互联网软件全面了解掌握涉案人员，深化金融数据的信息传递和沟通协作。利用第三方资金流分析软件或者资金流分析系统对所采集的银行资金数据进行数据清洗、分析和可视化处理，绘制资金流向图，分析有关资金流动差异的规律，切实提升对涉税案件“资金流”数据的查控能力。

3.提升货物流向分析质效。(1)基层主管税务机关需要要求一般纳税人按照国家统一会计制度，依据合法有效凭证设立账簿进行会计核算，特别是商贸企业要建立健全账簿核算体系，防范无账可查的风险。(2)在查处虚开案件过程中，为了减少跨省(市)核实的时间和精力，加快检查进度，提高案件查处效率，建议修订案件协查相关规定，根据案件性质分级，可分为一般、紧急、比较紧急、十分紧急四类，按照紧急程度确定回复天数，对于部分十分紧急需要及时定性的案件，可适当缩短协查机关回复时间，帮助发出协查的走逃(失联)企业主管机关更快取得证据资料，以方便对货物流向进行确认分析。(3)建立与物流、电信企业的合作机制，搭建税务与物流的信息交换平台。经过对虚开发票案件分析，下游企业的货物运输多是由销售方负责完成，销售方多是通过物流企业的运输工具将货物运输到购方指定地点。通过物流企业提供的货物运输信息可以帮助税务机关更好地调查核实企业货物流向，核实货物真正购进渠道。

(三)优化完善，破解虚开定性难题

要解决虚开发票行政定性困难的问题，要通过完善法律、法规等规定，解决相关争议内容，建议对刑法第205条的适用作出新的司法解释。虚开增值税专用发票主要造成国家税款损失，其社会危害不及其他危害行为那样使一般人员容易识别犯罪后果。只有出具明确且具体的司法解释，才能明晰罪与非罪的界限。为适应新形势下打击虚开犯罪的需要，最高人民法院应尽快制定新的司法解释替代1996年制定的司法解释，进一步明确虚开的内在涵义，明确代开行为构成虚开的法律要件，应尽快对发票管理办法进行修改，完善行政法规相关规定。

(四)大胆探索，解决虚开案件移送难题

针对税务机关虚开案件移送困难的问题，全国各地税务机关做了很多探索，江西宜春和陕西榆林成立的公安局涉税犯罪侦查支队是一种比较具有代表性的方式。该支队由税务人员和公安人员共同组成，主要负责重大涉税违法犯罪案件的侦破和查处。在虚开发票违法犯罪案件查办中，税务人员和公安人员共同分析、共同检查、共同取证，分别定性，无缝对接，实现了税警全面协作、资源深度整合，在查处虚开发票违法犯罪案件中比以往更快、更准、更专业。其他省市也可借鉴这种做法，从体制机制上解决涉嫌虚开发票案件移送困难的问题。