新政府补助准则执行中的问题及应对措施

胡元泰

[摘 要]《企业会计准则第16号——政府补助（2017修订）》（以下简称新政府补助准则）于2017年6月12日生效。新政府补助准则充分体现了我国企业会计准则与国际会计准则趋同的原则，对旧政府补助准则中一些不清晰的问题做出了回应。新政府补助准则有很多亮点，同时也引发了许多新的问题，文章根据2017年、2018年A股医药上市公司的年报数据进行实证研究，分析了该行业在执行新政府补助准则中遇到的问题，并提出应对措施，以期对政府补助的计量和披露有一定的借鉴意义。

[关键词]新政府补助准则;营业外收入;医药上市公司

1 政府补助对A股上市公司盈利的影响

2017年有1276家A股上市公司的当期损益受政府补助影响，占上市公司总数的36.48%，政府补助对当期损益的影响金额（所得税前，下同）为64917168689.15元，其中医药行业的金额为5842830114.78元，占比7.87%。2018年有1285家A股上市公司的当期损益受政府补助影响，占上市公司总数的35.78%，政府补助对当期损益的影响金额为74276242111.98元，其中医药行业的金额为7824731825.56元，占比10.53%。在《证监会上市公司行业分类指引（2012年修订）》的90个细分行业中占比很大，医药行业政府补助的会计问题非常值得研究。

由表1可知，2017年政府補助对净利润贡献超过5%的A股医药企业有78家，占比36.97%，2018年有90家，占比41.86%。2017年政府补助对净利润贡献超过50%的A股医药企业有5家，占比2.37%，2018年政府补助对净利润贡献超过50%的A股医药企业有7家，占比3.26%，可以说这些公司当期的净利润大部分来自政府补助，没有政府的扶持，这些公司恐怕要面临退市风险。

从以上数据可以看出，政府补助对A股上市公司盈利的影响很大，医药行业作为国家重点扶持和发展的行业，获得的政府补助金额对当期损益的影响也非常明显。

2 存在的问题

2.1 其他收益核算范围广，误导财务报表使用者

新政府补助准则第十条规定：“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。”至于什么是日常活动，财政部会计司2018年2月22日发布的《关于政府补助准则有关问题的解读》中解释：“政府补助准则不对‘日常活动进行界定。通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关。”根据定义，很难区分其他收益和营业外收入的范围，但仔细分析，会发现企业获得的大部分政府补助都是补偿营业利润中的成本费用或者和日常经营息息相关。原因主要有两个：一是利润表中营业利润之外的科目只有营业外收支和所得税费用（其他综合收益不影响当期损益，所以此处不讨论这个科目）;二是大多数情况下政府给企业补助都是想为企业的发展加油助力，以提升企业的业绩，促进就业，促进当地GDP增长，所以政府补助大多和企业的日常经营活动相关。其他收益属于营业利润，之前计入营业外收入的大部分政府补助，突然跑到营业利润中，会给财务报表使用者一种企业盈利能力上升的感觉，影响财务报表使用者对企业盈利能力的判断，也影响了财务报表的可比性。

由表2可以看出，A股医药上市公司中，大部分的政府补助计入了其他收益。2017年计入其他收益的政府补助占计入当期损益的政府补助的81.87%，2018年上升到86.48%。

由表3可以看出，210多家当期损益中有政府补助的A股医药上市公司中，2017年营业外收入中没有政府补助的上市公司有84家，占比39.81%，2018年下降为19.53%。因为计入其他收益会使企业的财务报表好看并且也不违反新政府补助准则的分类，A股医药上市公司都倾向于将政府补助计入其他收益科目。

2.2 其他收益和营业外收入的界限模糊

虽然新政府补助准则及其有关问题解读对其他收益和营业外收入的核算范围进行了区分，但是实务中不同的人会对分类有不同的看法，导致A股医药行业上市公司针对同一事项，有的公司将其放入其他收益，有的公司将其放入营业外支出。2017年年报丽珠集团、吉林敖东等把名牌名标奖款计入营业外支出，而精华制药、贵州百灵等把该奖励计入其他收益;2017年年报丽珠集团企业做大做强奖励计入营业外收入，而华润三九把该奖励计入其他收益。像这样的差异，还有很多，这里不一一列举。这种现象的存在，严重影响不同公司之间财务报表的可比性，也会给企业会计、审计师等专业人员的工作带来很大的不方便。经常要花费很多精力争论政府补助是否与日常活动相关，双方各执一词，彼此都有道理，站在不同立场，争论不休。计入什么科目，对企业的财务报表十分重要，直接影响财务报表使用者对企业盈利能力的判断。

2.3 政府补助明细披露中使用“其他”项

新政府补助准则及其有关问题解读中对政府补助披露的要求很少，仅要求披露政府补助的种类、金额和列报项目、计入当期损益的政府补助金额、本期退回的政府补助金额及原因。对于上市公司来说，《关于修改〈公开发行证券的公司信息披露解释性公告——非经常性损益〉的公告》和《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第2号——财务报表附注中政府补助相关信息的披露》对政府补助的披露有更详细的要求，但是很少上市公司能按照要求完全披露有关政府补助的信息。这些法规中，都没有明确允许上市公司可以使用“其他”项来代替政府补助明细项目。但是，笔者发现一些上市公司在进行财务报表披露时，“其他”项中有金额，而且金额相对较大。例如上海莱士2017年影响损益的政府补助为33888500.24元，“其他”项中的金额为1453262.67元，占比4.29%;九芝堂2017年影响损益的政府补助为51923353.60元，“其他”项中的金额为“其他”项中的金额为1453262.67元，占比2.54%。

3 建议

3.1 严格界定其他收益的核算范围

为了保持财务报表的可比性，客观评价企业的盈利能力，需要严格界定其他收益的核算范围。参考中国证券监督管理委员会发布的《关于修改〈公开发行证券的公司信息披露解释性公告——非经常性损益〉的公告》中对非经常性损益的界定，界定其他收益的核算范围主要考虑以下两点：一是是否与日常经营活动相关，二是发生的频次即是否经常发生。计入其他收益的政府补助需要与日常经营活动相关并且连续三年以上都能获得同类性质的政府奖励（补助的名字可以不同，但是补助的实质相同，比如名牌奖和品牌奖）。这样一来，许多偶发的、不具有連续性的政府补助项目就能排除在营业利润之外，不容易引起财务报表使用者对企业盈利能力的误判。

3.2 制定详细的政府补助分类指引

除了对其他收益的核算范围作出更严格的界定外，为了方便实务操作，减少不必要的争议，提高工作效率，建议准则制定机构根据政府补助的特征，把常见的政府补助应该计入什么科目做一个详细的指引，以减少操作中的争议，增强不同公司之间财务报表的可比性。

3.3 严格规范政府补助披露中“其他”项的使用范围

为了使财务报表使用者能从财务报表中获得更多有用信息，充分考虑重要性原则，可以为“其他”项定一个重要性标准。有的政府补助金额很小，对财务报表的影响不大，可以合并到其他项进行披露，这样财务报表使用者不仅能获得精炼的信息，也不会显得那么冗长，更能防止企业利用“其他”项操纵利润，隐藏不可告人的秘密。建议重要性的标准定为影响当期损益的政府补助的2%。

参考文献：

[1] 财政部.企业会计准则第16号——政府补助（2017修订）[R/OL].[2017-05-10].http：//www.ibd-club.com/资料/财政部/财会/2017/015.asp.

[2] 财政部.关于政府补助准则有关问题的解读[R/OL].[2018-02-07].https：//www.sohu.com/a/221631251_397808.

[3] 中国证券监督管理委员会.关于修改《公开发行证券的公司信息披露解释性公告——非经常性损益》的公告（2008）[R/OL].[2008-10-31].http：//www.csrc.gov.cn/pub/shenzhen/xxfw/tzzsyd/ssgs/ssxxpl/ssplxx/200902/t20090226_95556.htm.

[4] 毛丽娟，江培培.政府补助信息披露现状及对策分析[J].财会通讯，2016（7）：66-69.

[5] 孔庆林，郎海丽.政府补助准则修订的市场响应初探[J].会计之友，2020（6）：13-17.