资产负债表项目填列方法的若干问题及建议

李常怡

（温州现代服务业发展集团有限公司 财务融资部，浙江 温州 325000）

在会计制度日渐健全的大背景下，资产负债表项目填列方法开始引起学界关注[1-2]。近年来，随着新业务的不断出现以及会计准则的不断修订，新的会计科目不断涌现，资产负债表项目也在不断修改，广大财务人员对资产负债表的认识也在不断加深，之前不被大家注意的一些深层次问题也逐渐暴露出来，引起广泛关注和讨论[3-7]。本文分析资产负债表项目填列方法存在的若干问题，探究对策建议，以期引起更多思考，提供更多借鉴。

一、资产负债表项目填列方法存在的问题

1.不能真实反映财务状况

（1）“存货”项目。2020年度注册会计师考试辅导教材《会计》在介绍资产负债表各个项目的填列方法时指出，“存货”项目，应根据“材料采购”“原材料”“发出商品”“库存商品”“周转材料”“委托加工物资”“生产成本”“受托代销商品”等科目的期末余额及“合同履约成本”科目的明细科目中初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的期末余额合计，减去“受托代销商品款”“存货跌价准备”等科目期末余额后的金额填列[8]452。众所周知，“受托代销商品”和“受托代销商品款”两个科目从不同角度反映同一个对象，两者相减等于零。因此，按照上述方法填列的结果是在资产负债表中没有受托代销商品的价值。比如，对于国内的绝大部分超市而言，由于场地基本上是租赁的，因此超市最重要的财产就是货架上的商品。而现实工作中，超市货架上绝大部分的商品都是受托代销商品，如果按照现行方法编制资产负债表，其结果就是“存货”项目年末余额为零，显然这样的报表数据并不能真实反映超市的财务状况，同时这些商品如果没有在报表中体现，也不符合会计上的重要性原则。在现实工作中，还有一种联营模式，即从事零售业务的公司和供应商签订联营合同，约定扣率及费用承担方式，公司每日以实际收到的营业款确认收入，月末系统根据零售价和合同扣率计算营业成本，同时做结转成本处理，供应商在提供增值税票后于合同约定的结算日进行结算。此类业务的本质就是委托代销业务，期末这些供应商放在零售公司营业场所及仓库的待售商品，并不纳入零售公司期末存货的范畴，但是这些商品的销售收入和对应的营业成本却纳入零售公司的业绩，从而使得资产负债表和利润表的口径出现差异，据此计算的存货周转率、周转次数明显偏高。

（2）“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目。2020年版《会计》介绍资产负债表各个项目的填列方法时指出，递延所得税资产和递延所得税负债项目应根据总账科目余额直接填列[8]450。众所周知，递延所得税资产和递延所得税负债的本质是企业将来可以减计应纳税所得额的权利或加计应纳税所得额的义务。不管是递延所得税资产还是递延所得税负债，对于企业而言，这种权利和义务的结算对象都是国家税务机关，而且在申报所得税时，是将当期转回的递延所得税资产和递延所得税负债可以抵消后的净额与税务部门进行清算，因此，如果将递延所得税资产和递延所得税负债分别列示在资产和负债栏目，存在虚增资产和负债的嫌疑。

（3）“应交税费”项目。2018年初级会计职称考试辅导教材《初级会计实务》指出：“应交税费”项目应根据“应交税费”科目的期末贷方余额填列，如“应交税费”科目期末为借方余额，应以“-”号填列[9]。2017年发布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》对资产负债表“应交增值税”“其他应交税费”项目填列方法的规定与之相符。实务工作中，绝大部分财务人员都采纳2018年《初级会计实务》的方法，直接根据“应交税费”科目期末余额填列，如果为借方余额，则以“-”号填列。“应交税费”科目反映的税种比较多，如增值税、消费税、所得税、资源税、土地增值税、房产税，等等，税费计征时间、计征依据、计征方法以及税率都不相同，需要分别填列不同资料单独进行申报，税务部门不允许申报单位将这些税种进行合并汇总纳税。例如，某单位应纳所得税额为100万元，而待抵扣的增值税进项税额为60万元，“应交税费”科目期末余额为贷方40万元。显然税务部门不会同意该单位将上述两种税合并，只缴纳40万元的所得税，必然要求按税种分别进行结算。因此，从实务角度看，不能将不同税种的纳税义务以抵消后的净额进行反映。从理论角度看，如果“应交税费”科目期末为借方余额，该余额的含义是企业多交税或有一部分增值税进项税额尚未抵扣，这对企业而言，意味着将来可以少交税，这种权利反映在资产负债表上，就是资产。如果以“-”号填列，那么少计资产的同时，人为地冲减了一部分债务，使得资产负债表未能真实地反映单位期末财务状况。对比发现，按照初级职称考试教材表述的方法填列时，流动资产和流动负债不仅少计，而且偿债能力被人为改善。

2.不利于相关各方的决策

《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，应收款项、固定资产、无形资产、存货、长期股权投资等项目，均应根据扣除了相应减值准备以及累计摊销后的净额填列。例如，A公司固定资产原值10 000万元，累计折旧5 000万元，固定资产减值准备3 000万元。按照现行资产负债表填列方法，固定资产项目期末数填2 000万元。那么对于报表使用者而言，通过资产负债表的阅读和分析，得到的与固定资产相关的信息是净值2 000万元，无法得到固定资产原值、累计折旧和减值准备等与决策非常相关的信息。对于上市公司而言，上述信息在附注中都可以找到，但对于绝大部分投资者而言，他们不是财务人员，很难从多达上百页的财务报告中找到坏账准备、存货跌价准备、固定资产原值、累计折旧、固定资产减值准备等相关信息。同时，对于非上市公司而言，绝大部分的单位都只提供资产负债表和利润表，基本没有所有者权益变动表和现金流量表，也无附注信息。这样的财务报告根本无法满足相关各方决策的信息需求，现实工作中却比比皆是。

3.不能如实反映经济业务

如实反映经济业务是会计确认、计量和报告的基本要求。会计信息清晰明了，便于投资者等财务报告使用者理解和使用，是会计信息质量的基本要求，是满足决策需要的前提条件。目前，很多现金流比较充裕的单位都存在定期存款或委托理财的现象。现有的职称考试教材、注册会计师考试教材以及相应的会计制度中都没有对定期存款和委托理财的核算规范。查阅上海证券交易所网站公布的上市公司财务报告发现，上市公司一般将定期存款填列在“货币资金”项目，将委托理财填列在“其他流动资产”项目。这种处理方法是否合理？单位将资金存入银行，主要目的是确保资金的安全以及方便对外开展结算工作，不是为了取得收益。如果单位组织定期存款，其目的不是对外开展结算，而是通过转让一定期间的资金使用权换取相对较高的收益。因此，从单位组织定期存款的初衷来看，这部分资金是不准备提前支取的，业务的实质是一种非常稳健的投资行为，将这种投资业务填列在“货币资金”项目，不能真实反映单位经济义务的本质。同时，“货币资金”项目反映的是单位随时可以动用的资金以及现金等价物，将这种使用权受限的定期存款填列在“货币资金”项目，也容易让信息使用者产生误解，与报表编制如实反映经济业务、有可理解性的初衷相违背。委托理财的本质是短期投资，将其列入“其他流动资产”项目，无法真实反映其较好的流动性，不利于对报表的分析和应用。

银行卡、微信和支付宝结算是目前商业零售环节应用最广泛、最便捷的结算方式，货款结算时间和货款到位时间往往存在时间差，这部分款项称之为在途资金，在哪个报表项目上反映，也缺乏统一标准。如南宁某大楼股份有限公司2019年财务报告显示，该公司将在途资金列入“其他流动资产”。在现实工作中，在途资金一般在第二天就能到银行账户，实质上就是真正可以动用的货币资金，因此将在途资金列入“其他流动资产”项目，不利于报表使用者的理解和应用，也不能做到如实反映。

4.不利于会计人员学习

目前国内最权威的会计教材是中国注册会计师协会每年编写的注册会计师考试辅导教材《会计》、财政部会计资格评价中心每年组织编写的初级和中级考试辅导教材《初级会计实务》和《中级会计实务》。但是，这些教材的一些观点并不相同，使得广大实务工作者无所适从。如2020年版《会计》指出，存货加工成本由直接人工和制造费用构成，制造费用包括车间固定资产的修理费用[8]36；2020年财政部会计资格评价中心编写的《初级会计实务》指出，企业生产车间（部门）和行政管理部门发生的固定资产修理费用等后续支出，也作为管理费用核算[10]。这样的差异让注册会计师、单位财务人员很难抉择，对资产负债表流动资产、资产总额的期末数会产生一定影响。还有诸如“非货币性资产交换”的损益处理、企业会计“交易性金融资产”和政府会计“短期投资”核算内容，多存在教材之间、法规之间不一致之处。不同单位之间对相同业务的会计处理原则上应该相同，这是会计信息质量的基本要求，也是政府会计制度出台时坚持的一个基本原则，但是这个原则并没有得到有效的执行，不利于会计人员开展业务学习。

二、资产负债表项目填列方法存在问题的原因

导致当前资产负债表编制中存在上述问题的原因是多方面的，除单位财务人员存在学习不够及时、知识更新慢、研究能力弱等问题外，更要注意各级财政部门在宏观管理上存在的问题。

1.相关部门之间缺乏有效的沟通

注册会计师考试辅导教材由中国注册会计师协会负责编写，而职称考试教材由财政部会计资格评价中心负责编写，这两个业务部门都归属财政部管理。从财政部会计司的工作通知看，财政部会计司制度一处主要负责政府会计准则制度起草、修订工作，制度二处负责企业会计准则起草、修订工作。但是从两本教材存在的差异以及政府会计准则制度与企业会计准则在众多相同业务上存在不同处理方法的现象上看，这些部门之间缺乏充分有效的沟通。同时上述教材不仅是考试的辅导教材，也是会计实务工作的指南以及众多会计研究的主要依据，上述教材的差异，也表明国家相关部门对这些国家级教材缺乏统一的审核把关。

2.会计实务研究没有得到重视

目前国内会计研究主要集中在高校，由于实务工作的研究论文很难在较高层次的杂志上发表，也很难得到较高层次的课题立项，同时高校教师基本上不从事会计实务工作，对会计实务工作中存在的问题了解比较少，因此高校的会计研究偏重于理论和国外会计准则，实务工作的研究没有得到充分的重视。这也是资产负债表项目填列存在众多问题的一个重要原因。

3.继续教育质量不高

会计行业的工作特点是政策性非常强，而且政策随着经济环境的变化而不断变化。近年来无论是企业会计准则、政府会计准则和税收法规，变化都比较大，这就需要广大财务人员加强继续教育学习。但是近年来，会计人员后续教育形式由面授为主改为网络远程教育为主；继续教育内容由财政部门统一编写改为后续教育主办单位自行确定；继续教育组织由财政部门主办改为社会单位主办、财政部门监督管理，这些举措虽然激活了继续教育市场，但内容单薄、针对性不强、师资力量薄弱、面授时间压缩、签到率高而听课率低的现象非常普遍，导致继续教育走过场、教育质量下滑。这也是国家会计准则或准则指南变了，但是基层单位财务人员仍然按照旧准则、旧指南进行会计处理的主要原因。

三、改进资产负债表项目填列方法的对策建议

1.组建统一的国家级会计教材编写和审核队伍

为提升不同部门之间所出台的相关教材的权威性、一致性，建议由财政部会计司组建国家级会计考试教材编写和审核委员会，统一编写、统一把关标准，杜绝相同问题在不同考试教材之间出现不同处理方法的现象。需要注意的是，统一编写考试教材的目的不是拒绝学术争议，而是避免考生和实务工作者出现理解和操作上的混乱。

2.进一步加强实务工作的研究

新经济时代的来临，新业务、新模式不断涌现，会计工作不仅需要前瞻性的纯理论研究，也需要对实务工作中出现的新问题加强研究，不断提高财务信息的可靠性、相关性和可理解性。财政部要及时发布新业务、新模式、新问题的研究指南，更应及时发布对这些问题的处理意见。财政部要加强与各类科研立项部门的沟通，通过提升会计实务研究立项的比例，吸引更多的高校教师从事会计实务工作的研究。高校要大力鼓励教师到一线财务机构挂职锻炼，及时发现和解决实务工作中的问题。

3.加强会计人员后续教育管理

首先要统一编撰后续教育教材、统一培训后续教育师资队伍，把培训过程作为发现和解决会计实务问题的主要平台。好的师资队伍不仅能够把问题讲清讲透，而且能够传授分析问题、解决问题的思路和方法。因此，建议各地财政部门筹建后续教育师资团队，定期组织学习研讨。其次，强化培训过程管理。各地财政部门要强化对培训过程的抽查，要坚决取缔只注重签到、不注意后续管理的培训点。

4.相关项目填列方法的建议

（1）“存货”项目。“存货”项目涉及的一个常见实例是超市代销商品和自有商品，目前绝大部分财务人员都认为代销商品不是超市的存货，因此不应该在报表中得到反映。但这些商品都是能够带来经济利益的资源，如果报表中不体现上述代销商品，就无法准确反映超市未来获取经济利益的能力。但代销商品未来的风险毕竟不是由超市承担，而自有商品未来过期、毁坏等可能发生的风险却是由超市承担，因此将自有商品和代销商品完全等同也不合适。在报表上应如何处理代销商品，可借鉴政府会计制度的做法，将受托代销商品和受托代销商品款在报表资产和负债栏分列反映。这样处理，既符合重要性原则，也将超市的经营特点在报表中充分体现，有利于报表使用者作出正确的分析和判断。与其他企业联营、合作销售商品的业务，也可以参照这种方法进行填报。

（2）“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目。鉴于所得税汇算清缴时，当期转回的递延所得税资产和递延所得税负债可以抵消后的净额与税务部门进行清算，在个别财务报表中，期末递延所得税资产及递延所得税负债可以抵消后的净额列示，期末递延所得税资产余额大于递延所得税负债余额时，差额填列在“递延所得税资产”项目，当期末递延所得税资产余额小于递延所得税负债余额时，差额填列在“递延所得税负债”项目。

（3）“应交税费”项目。财政部2016年12月发布的《增值税会计处理规定》指出，增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“待转销项税额”“增值税留抵税额”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等明细科目。根据各个科目核算内容，“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“增值税留抵税额”等的余额为借方时应根据待转销的时间长短，分别在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示；“待转销项税额”明细科目贷方余额应根据待转销的时间长短，分别在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示；其他“应交税金”明细科目余额应作为流动负债填入“应交税费”项目。

（4）“减值准备”等备抵账户的填列。编制财务报告的目的在于为相关各方的决策提供足够的信息。考虑到相关性信息质量要求以及财务报告编制中基本上没有附注信息的客观现实，相关资产项目在资产负债表中不能直接填净额，而应该分别反映相关资产的原值、累计折旧、减值准备等相关信息，从而使得相关信息使用者能够在资产负债表中通过报表本身而不是通过附注快速收集到与决策相关的信息，满足其决策要求。同时这种信息反映格式也有利于帮助信息使用者正确评价企业的经营管理能力，有效避免因信息不畅导致的误判。如某公司应收账款为3 000万元，坏账准备1 000万元，销售收入为9 000万元。如果按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定方法填列，资产负债表上的应收账款只能填应收账款净额2 000万元，那么财务信息使用者计算的应收账款周转率为4.5。如果应收账款项目分别反映原值3 000万元和坏账准备1 000万元的信息，那么财务信息使用者计算的应收账款周转率为3，而且报表上的坏账准备1 000万元，使得财务信息使用者对该单位应收账款的管理现状有了更为全面的认识和评价，就能够有效减少误判，从而有助于提高决策的准确性。

（5）关于定期存款和委托理财的填列。按照金融资产的分类，如果业务模式以收取合同现金流量为目标且特定日期产生的现金流量为利息，则应将这种金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产，因此定期存款符合以摊余成本计量的金融资产确认标准。目前资产负债表中以摊余成本计量的金融资产项目有应收账款、债权投资、货币资金、应收票据等，却没有“短期投资”项目。考虑到应收票据的本质就是将自身的资金以无偿或有偿的方式让渡与购买方使用，与定期存款相似，而且定期存款与商业汇票一样需要凭票或凭单收取本金和利息，因此在标准资产负债表格式没有恢复“短期投资”的情况下，建议将定期存款填列在应收票据项目。当然，如果是一年以上的定期存款，可以列入“债权投资”项目。由于资产负债表项目按照流动性进行排序，而“委托理财”性质与定期存款类似，且理财时间普遍比较短，如果将其列入“其他流动资产”，无法反映其较好的流动性，因此建议也列入“应收票据”项目。当然，如果是一年以上的定期存款或理财项目，可以列入“债权投资”项目。

（6）在途资金的填列。在现实工作中，通过银联、支付宝、微信收取的款项，一般在第二天就能够到达单位银行账户，因此这些在途资金的流动性非常强，比各类应收款和短期投资要好得多，几乎等同于现金或银行存款。鉴于2019年发布的《政府会计准则制度解释第1号》已提出单位通过支付宝、微信等方式取得相关收入的，对于尚未转入银行存款的支付宝、微信收付款等第三方支付平台账户的余额，应当通过“其他货币资金”科目核算，建议将在途资金列入“货币资金”项目。