房地产开发企业“营改增”的税负变动研究

■ 赵娟（重庆商社新世纪百货连锁经营有限公司江南商都）

营改增是目前我国结构性减税和产业优化的重要举措，其目的是有效避免重复征税，降低第三产业整体税收负担。本文重点聚焦于房地产企业物料成本这一变量因素展开深入研究。通过构建“甲供材料”“乙供材料”两种运营模式下房地产企业综合税负变动的模型，结合房地产企业会计实务核算实务，探析营改增后房地产企业税负变动情况，得到了与既有文献不同的有意义的研究结论，并提出了相应政策建议。

一、营改增对房地产企业单一税负的影响

（一）模型构建

本文首先比较营业税与增值税单一税负。假设房地产企业的销售收入为S（含税，下同），采购建筑材料（营业成本）为C1，营改增后取得进项税可抵扣金额占总成本比例为β，房地产企业（甲方）所支付给房地产建筑企业（乙方）的工程款C2。由于房地产企业所购进的存货和服务渠道复杂，种类繁多，假定所购进的货物和服务的进项税额均符合可抵扣条件，其税率为17%、5%和3%占建筑材料（营业成本）C1的比例分别为β1、β2、β3。为便于比较，假设为房地产企业提供商品与服务的供应商与营改增之前相同，房地产销售对象为最终消费者（企业或个人）。对最终消费者而言，只要营改增前后房地产的含税销售价格不发生变化，营改增就不会影响消费者的决策，因此营改增前后销售收入不发生变化。

1．采用简易计税

在营改增之前，房地产企业销售商品（商品房）属于营业税“销售不动产”税目，按5%的税率缴纳营业税。为对比二税的税负变化，此处暂不考虑城建税与教育费附加。由于营业税为价内税，营业税额在计征企业所得税时可税前抵减，则房地产企业实际缴纳的营业税税额Tb=S×5%×(1-25%)=0.0375S。

营改增后，房地产企业实行适用简易计税，按5%的税率计征增值税。同上，不考虑城建税和教育费附加，由于增值税是价外税，在计征企业所得税前不能抵减应税所得额，则实际应缴纳的增值税税额 Ta=S÷(1+5%)×5%=0.0476S。

比较上述二税的税额，由于Ta＞Tb，故实行营改增后，对于采取简易计税的房地产企业其 税负增加。当然即使考虑城建税和教育费附加的情况下，企业所得税税负也同样增加。

2．一般纳税人的税负

营改增之后，房地产企业适用于“销售不动产税目”的增值税征收范围，按11%的税率计算并缴纳增值税。房地产企业应缴纳增值税额采用销项税额减去进项税额方法计征。

从模型（1）可见，房地产企业的增值税额除销售收入S外，还与C1、C2、β、β1、β2与β3对个变量的影响。

（二）营改增后房地产企业税负简析

房地产企业进项税额最大影响因素是其建筑材料供给方式，即“甲供材料”或“乙供材料”两类模式。为分析之便，在两种采购建筑材料方式下，假定房地产开发企业所支付给房地产建筑企业（乙方）的工程款C2都相同。在“甲供材料”模式下，当（1）式中β1+β2+β3＞0时，即为房地产企业向房地产建筑企业（乙方或施工方）提供建筑材料。在实务操作中，这种模式下又分为两种情形：其一，房地产企业采购后交由施工方使用，甲供材料作为工程款的一部分，并抵减部分工程款。按照税法规定，以材料抵减工程款属于有偿交换货物应视同销售，房地产企业需缴纳增值税（销项税额）；其二，房地产企业采购材料后直接交由施工方使用，并另行支付工程款，此时甲方可以抵扣所购建筑材料的进项税。在“乙供材料”模式下，在（1）式中β=β1=β2=β3=0时，即房地产建筑企业采购建筑材料进行房地产商品开发，甲方向乙方只支付施工款C2，同时房地产建筑企业还要向甲方收取增值税款，而甲方将此税款作为进项税额，此时房地产企业的应纳增值税额=S÷（1+11%）×11%-C2×11%。

在第一种模式下，房地产开发企业在采购材料时虽然可以获得进项税抵扣权，但作为工程款抵减时还要缴纳销项税额，其适用税率与购进时相同，基本不能获得税收优惠。而在第二种模式下，房地产开发企业可以获得税差优惠，故本文仅讨论第二种情况。

1.营改增后采用5%征收率税负

对于适用5%征收率的纳税人而言，显然税负增加了0.0476S-0.0375S=0.0101S。

2.营改增后采用11%税率的税负

对于增值税一般纳税人有

假设房地产企业所有用于成本支出的项目均能取得抵扣，即β=100%

（1）若采取乙供材料模式，即β1=β2=β3=0，由（2）得（C1+C2）/S=0.56；当（C1+C2）/S＞56% → [S-（C1+C2）]/S＜0.44 时，即房地产企业毛利率低于44%时，房地产企业营业营改增后其税负降低。

（2）若采取甲供材料模式，即β1+β2+β3Є（0，1），由（2）得，C1/S×（0.11+β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08）+C1/S=0.0616

（3）对比“乙供材料”与“甲供材料”模式有

整理后得到 β1×0.06-(β2×0.02+β3×0.08)=0

第 一， 当 β2=β3=0时，C1/S×(β×0.11+β1×0.06）×C2/S×0.11=0.0616，随着β1的扩大，营改增后房地产开发企业增值税税负下降。

第二，当β1=0时，

C1/S×(0.11-β2×0.02-β3×0.08)+C2/S×0.11=0.0616，随着β2与β3的扩大，营改增后房地产开发企业的增值税税负上升。

第三，对比“乙供材料”与“甲供材料”模式，当 β1×0.06＞β2×0.02+β3×0.08，选择“甲供材料 ”模式比“乙供材料”模式可以获得更多减税效益；当β1×0.06＜β2×0.02+β3×0.08时，选择“乙供材料”模式比“甲供材料”模式可以获得更多的减税效益。

二、营改增对房地产开发行业综合税负的影响

(一)营改增对房地产行业综合税负的影响

上述分析税种仅涉及了营业税与增值税，之后分析税种涉及企业所得税、城建税、教育费附加费与地方教育附加费。假设企业位于市区，不考虑期间费用，其余条件不变。

1.营改增前税负

应纳营业税=S×0.05=0.05S，应纳城建税、教育附加费与地方教育附加费=0.05S×（0.07+0.03+0.02）=0.006S，应缴企业所得税=（S-C1-C2-0.05S-0.006S）×0.25=0.2361S-0.25×(C1+C2)，税负总额 =0.05S+0.006S+0.2361S-0.25×(C1+C2)=0.2921S--0.25×(C1+C2)。

2.营改增后按11%税率计征的税负

销项税额=S÷（1+0.11）×0.11=0.099S

可抵扣进项税= C1×（β-（β1+β2+β3)×0.11)+C1×β1×0.17+C1×β2×0.05+C1×β3×0.03-C2×0.11）

整理后得到

应纳增值税额 =0.099S-[C1×（β×0.11+β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+C2×0.11]

假设企业所有用于成本支出的项目均能符合抵扣条件，即β=100%。

（1）假设采取乙供材料模式，即β1=β2=β3=0时，

应纳增值税=0.099S-0.11×(C1+C2)

应纳企业所得税额

故总税额=0.35785S-0.3699×(C1+C2)

（2）假设采取甲供材料模式，β1+β2+β3Є（0，1）

应纳增值税额

应纳城建税、教育附加费与地方教育附加费=[0.099S-（C1×0.11+C1×β1×0.06-C1×β2×0.02-C1×β3×0.0 8)-C2×0.1 1]×(0.0 7+0.0 3+0.0 2)=0.0118S-0.12×C1×(0.11+β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)-0.0 1 3 2×C2=0.0 1 1 8 S-C1×[(β1×0.0 6-β2×0.0 2-β3×0.08)+0.0132×C2]

应 纳 企 业 所 得 税 额 ={S-0.0118S-C1×[(β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+0.0132×C2]-（C1+C2）}×0.25=0.24705SC1×[(0.11+β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+0.0132×C2]-0.25×（C1+C2）

故总税额 =0.35785-3C1×[(β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+0.1235]-0.47C2

第一，当采取“乙供材料”模式时，令(0.2921S-0.25×(C1+C2))-(0.35785S-0.5607×(C1+C2))＞0，整理后得到（C1+C2）/S＞0.2115。即当收入成本率大于21.15%或者毛利率小于78.85%时，营改增后企业税负下降。

第二，当采取“甲供材料”模式时，令0.35785S-3C1×[(β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+0.1235]-0.47C1-(0.35785S-0.56075×(C1+C2))＜0，整理后得，β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08＞0.041(4)

通过（4）可知，即当房地产企业所购三类物料比例满足上述（4）的数量关系时，“甲供材料”比“乙供材料”模式享受更多的税负降低效应，且随着（4）式左端的数字值越大，企业获得的减税效应越大。

（二）分析结论

经过上述分析可知，营改增后，对于增值税一般纳税人而言，税负受营改增政策的影响具有不确定性，在乙供材料模型下，当收入成本率大于21.15%时，企业获得减税效应；在“甲供材料”模式下，税负的多少受不同物料所占比重的影响，当β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08＞0.041时“甲供材料”比“乙供材料”享受更多优惠。当17%税率物料所占的比重越大，企业获得的减税效应越大，5%税率与3%征收率物料所占的比重越大，企业的税负越大。