政府会计制度对高校会计核算模式的影响探析

(中山大学会计核算处 广东 广州 510275)

一、引言

2019年1月1日起，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会〔2017〕25号)开始施行，行政事业单位政府会计改革进入全面落地阶段。政府会计制度引入权责发生制核算原则，实行“双功能、双基础、双报告”的会计核算模式，能够更全面地反映政府会计主体的运行成本和资产、负债情况，为加强成本核算、将来实现全面绩效管理打下坚实的基础。

高校作为政府会计改革的重要参与者之一，实施政府会计制度一方面能更准确地核算学校的办学成本，更全面地反映学校的预算执行情况和财务状况；另一方面也对高校的会计核算工作提出了更高的挑战和要求，促使会计核算从“核算型”向“分析型”和“管理型”转变。有鉴于此，本文主要探讨政府会计制度实施过程中，高校会计核算模式发生的转变，以期为会计实务工作提供一些参考。

二、政府会计制度实施过程中高校会计核算模式的重构

相较于其他类型的行政事业单位，高校的业务具有其特殊性，主要承担着教学和科研工作。高校资金来源复杂，包括财政拨款、学费和住宿费等事业收入、科研收入、捐赠收入等，且各主管部门对所拨付资金的管理要求不一；支出类型多种多样，与国内外政府部门、各类企事业单位以及个人资金往来频繁。另外，高校的资产规模庞大，包括房屋及构筑物、大量的教学科研用仪器设备、图书档案、软件、专利权，等等。高校在满足日益细化的既有内外部会计信息和管理需求基础上，按照要求执行政府会计制度，建立政府会计核算体系，其复杂程度可见一斑。目前，高校主要根据政府会计基本准则、具体准则、应用指南以及《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会〔2017〕25号)、《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的衔接规定》(财会〔2018〕19号)等文件，结合自身的经济业务实际，开展政府会计制度下的会计核算工作。

2019年现已过半，高校已顺利完成新旧会计制度的衔接和数据转换工作，新制度的实施逐渐步入正轨。然而，政府会计改革是一项复杂、对专业性要求非常高的系统性工程，新制度的全面落实并非一蹴而就，需要在执行过程中持续跟踪，重构和优化会计核算模式，并不断加以完善，从而提高会计信息质量，使政府会计改革工作稳步向前推进。

(一)优化会计核算系统，提高财务信息分析利用水平

高校由于资金来源多样，为加强对经济业务和事项的归类，满足内外部管理的需求，一般采用分项目核算的方式。政府会计制度要求在同一账套内平行记账，同时实现财务会计和预算会计核算。以项目为单位进行核算，就需要对每类项目设置对应的财务会计和预算会计科目，确保预算会计科目准确完整地反映单位的预算收入、预算支出和预算结余等预算执行情况信息，财务会计科目准确完整地反映单位的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。同时，由于财务会计与预算会计核算基础、核算范围的不同，部分账务处理需要同时生成财务会计和预算会计，而另一些账务处理只需生成财务会计，对会计核算人员提出更高的要求，在理解制度的基础上加以判断。另外，政府会计制度对信息披露的要求也更为细化，例如，在财务报表附注中披露单位的收入来源、支付对象等信息。

为提高会计核算的准确性和核算效率，实现财务会计、预算会计适度分离并相互衔接，达到多维度核算的目标，就必须借助会计核算系统的调整升级和不断完善。在政府会计制度下，会计核算系统不能仅仅停留在满足制作会计凭证需求的程度，还要提高对财务数据的整合能力和分析利用水平，为财务报表和预算会计报表的填列以及其他内外部财务信息使用者提供技术支持。

一方面，需要根据单位的实际业务需要，从会计科目出发，在核算系统中设计出一套科目对照表，明确从财务会计到预算会计的自动触发规则，实现大部分日常业务只需录入财务会计分录的自动触发智能凭证。对一些特殊经济业务事项，无法通过系统设置自动触发的，核算人员应及时汇总讨论，形成统一的账务处理方案，可尝试通过设置单独科目标识或者单独账务处理模板的方式，减轻人工录入会计凭证的工作量。同时，日常会计核算运行中需不定期核查系统触发规则的准确性，明确是否有未考虑到的特殊经济业务事项影响触发结果，发现错误及时对规则进行调整更新。

另一方面，在核算系统会计凭证制作界面中增加财务报表附注要求披露的信息录入模块，如收入来源、支付对象等，对经常使用的单位形成字典，并在会计核算过程中依需要对字典加以补充完善，以便通过系统记录获取财务报表附注所需信息，为今后的合并报表抵销做好准备。

在此基础上，应基于财务会计与预算会计之间存在的钩稽关系，建立定期核查已生成账务的机制，以保证会计核算的准确性。例如，以项目为单位进行会计核算，在日常账务处理中可总结造成财务会计盈余数与预算会计结余数之间差异的主要影响事项，借助核算系统进行差异分析，减轻年底编制决算报告和财务报告前的账务检查压力。

当然，在加强系统信息化建设的同时，也需要在制度执行过程中注重对会计核算人员的持续培训，提高其职业判断力，确保会计核算人员对最新出台的制度和解释全面掌握。只有会计核算人员深刻学习和理解政府会计准则规定的原则和政府会计制度的原理，才能及时发现会计核算系统运行中出现的问题，加以更正，同时提出更多可以提高核算效率的系统建设需求，使生成的财务信息更准确、更具可靠性。

(二)规范往来款管理，强化坏账风险控制

与“高等学校会计制度”相比，“政府会计制度”借鉴企业会计经验，结合政府会计改革的阶段现状以及会计核算人员对权责发生制会计的接受程度，谨慎引入了减值会计。要求事业单位于每年年末，对收回后无须上缴财政的应收账款和其他应收款进行全面检查，分析其可回收性，对预计可能出现的坏账损失计提坏账准备。《教育部关于直属高校直属单位实施政府会计制度的意见》(教财〔2018〕6号)也建议单位财务等部门全面开展往来款专项清理和账龄分析工作，做好坏账计提的准备工作。明确债权债务关系，按规定程序及时核销往来款项。

计提坏账准备能够更准确地反映高校的财务状况，避免低估风险，高估收益。高校的应收账款和其他应收款主要包括职工预借的差旅费，应向职工收取的各种垫付款项以及由于购货、提供服务单位破产、撤销等原因无法收到货物服务，从预付账款转入的其他应收款等。应收账款和其他应收款总额过大，会挤占学校的资金流动性，影响收入费用核算的准确性。

坏账准备的引入使高校的往来款管理工作变得比以往更加重要和紧迫。要加强往来款的管理，首先，需要完善制度。高校应根据学校事业发展的现状，及时修订往来款管理制度，使财务人员和教职工都能有制度可依。当往来款的借款范围、借款人权限以及还款时限等都以制度形式加以规范后，会计核算人员需做到提高风险意识，严格审核把关，不符合制度范围的不予借款。当发生应收款及其他应收款时，会计核算人员需准确录入相关责任人信息，方便日后跟踪管理。其次，往来款的管理实行岗位负责制，设置专岗对往来款进行管理。通过多种途径加强往来款的催报，定期统计未清还往来款的明细清单，通知项目负责人及时办理冲账手续，对延期未清还而又无客观原因的往来款，可通过会计核算系统锁定借款权限、报销权限等方式加以督促。最后，需借助会计核算系统做好往来款的账龄登记，定期进行账龄分析，对可能形成坏账的往来款查清事实，及时上报，提前做好预警，尽量避免造成学校的资金损失。

(三)加强与资产部门业务衔接，理顺资产折旧摊销核算流程

高等学校会计制度对高校固定资产、无形资产折旧和摊销采用的会计处理是直接借记非流动资产基金科目，不计入成本费用的方式，即“虚提”折旧和摊销。在实际执行过程中各高校做法不一，有些高校可能并未对固定资产和无形资产计提过折旧和摊销。这种处理方式无法客观反映单位存量资产和增量资产真正的使用情况和价值，不利于国有资产管理工作的顺利开展。政府会计制度固定资产和无形资产准则从权责发生制的核算要求出发，规定固定资产和无形资产要全面“实提”折旧和摊销，根据资产的实际用途计入相应的成本、费用科目，同时要定期进行清查盘点，有利于反映资产的真实价值和使用效益，为今后的成本核算工作提前做好准备。

高校除了在新旧制度转换时根据前期资产清查结果按新制度的会计核算基础补提折旧和摊销以外，在2019年起的会计核算中，需要按月对固定资产和无形资产计提折旧和摊销，根据用途分别计入“业务活动费用”“单位管理费用”“加工物品”“在建工程”等科目。在以项目为单位进行核算的情况下，每月如果对各明细项目逐条计提折旧和摊销，工作量将非常大，且不利于数据的归集统计。为达到正确的系统自动触发，便于折旧和摊销的计提，高校可考虑对会计核算项目做出调整，加入管理会计思维，采用设置固定资产、无形资产归集项目的方式，将每月按照用途汇总的折旧摊销数据在归集项目中反映出来。

在政府会计制度下，会计核算部门需努力打破信息孤岛的现状，加强与资产管理部门业务以及系统的对接，实现信息共享，确保每月固定资产折旧、无形资产摊销数据准确无误。同时，定期核查会计核算坏账计提的折旧、摊销数与资产管理系统数据的一致性，发现错误及时查明原因并做出调整。以这次改革为契机，理顺业务流程，倒逼资产管理尤其是资产清查工作的常态化和校内相关规章制度的细化，实现固定资产和无形资产的全过程管理。

三、小结

政府会计改革对高校来说，既是挑战，又是机遇，对既有的会计核算体系产生颠覆性影响。高校只有通过重构会计核算模式，优化会计核算系统，提高财务信息分析利用水平，加强往来款的管理和与资产部门的业务衔接，不断促进会计核算工作向管理型转变，才能顺应改革的要求，提高会计信息质量和学校的财务管理水平。