政府购买服务账务处理的探索与思考

王燕

（合肥市财政干部教育中心，安徽 合肥 230031）

一、政府购买服务定义和背景

政府购买服务是指把属于政府职责范围且适合通过市场化方式提供的服务事项，按照一定的方式和程序，交由符合条件的社会力量和事业单位承担，并由政府根据服务数量和质量及合同等约定向其支付费用的行为。

近年来政府购买服务在深化社会领域改革、推动政府职能转变、激发经济社会活力、促进就业、增加公共服务供给等方面具有重要意义。

二、政府购买服务制度和账务处理依据

2013年9月26日国务院办公厅印发《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》（国办发[2013]96号），政府进一步放开公共市场准入，服务承接主体进一步扩大。

2014年12月25日财政部、民政部、国家工商行政管理总局印发《政府购买服务管理办法（暂行）》（财综[2014]96号），全面规范了政府购买服务基本原则、购买主体和承接主体、购买内容及指导目录、购买方式及程序、预算及财务管理等内容，加快推进政府购买服务改革。

上述两个96号文件构成政府购买社会服务主要账务处理依据。

三、以合肥市为例探析政府购买服务账务处理

（一）政府购买服务的购买主体账务处理

政府购买服务购买主体为各级各类行政机关、划分为承担行政职能的事业单位及纳入行政编制管理的群团组织，《政府购买服务管理办法》对购买主体方面，要求建立政府购买服务台账，记录相关文件、工作计划方案、项目和资金批复、项目进展和资金支付、工作汇报总结、重大活动和其他有关资料信息，接受和配合相关部门对资金使用情况进行监督检查及绩效评价。

购买主体需要做好预算管理、规范购买、履约监督、绩效管理，落实以事定费，费随事转。作为购买主体的行政机关及事业单位账务处理适用财政部《政府会计制度》（财会<2017>25号文），按照双系统双基础做好收支核算和报告。

（二）政府购买服务的承接主体构成及账务处理

1、政府购买服务的承接主体

承接主体包括在登记管理部门登记或经国务院批准免于登记的社会组织、按事业单位分离改革应划入公益二类或转为企业的事业单位、依法在工商管理部门或行业主管部门登记成立的企业与机构等社会力量。

除了非营利性社会组织，事业单位是承接社会服务的重要力量，再加上其他企业、协会、商会及个体等，合肥市社会服务承接主体组织多样，规模不一。

2、政府购买服务的承接主体账务处理

治理结构健全，内部管理和监督制度完善；具有独立、健全的财务管理和资产管理制度，会计核算符合国家统一的会计制度要求是《政府购买服务管理办法》对承接主体的基本要求。但是，购买服务承接主体组织结构多样，购买内容涉及面广，目前没有专门的会计准则和制度对承接政府购买服务的账务如何处理进行统一规范，也没有专门的财务管理规范。

承接主体组织形式多样，承接购买服务的内容范围复杂，账务处理不能简单地概况。针对合肥市政府购买服务承接主体主要为企业，笔者后续主要对企业类承接主体，从增值税主体认定及账务处理具体方法展开探讨。

（三）承接主体的增值税纳税主体认定

作为政府购买服务承接主体的非营利性社会组织、商会、协会、事业单位符合“非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动属于非营业活动”的规定，因此不属于增值税纳税主体。

作为政府购买服务承接主体的企业或个体，符合增值税纳税主体的定义，属于增值税纳税主体。但是政府购买服务承接项目内容广及承接企业诉求各异，出现不同的账务处理方法。

（四）以某企业为例的具体账务处理办法

以某企业承接政府购买服务为例的账务处理（为简化，仅考虑增值税和企业所得税，假定项目按预算顺利推进，不考虑所得税加计扣除）。

某公司于2017年承接一个政府购买服务项目，服务购买方为市科技局，该项目纳入当年政府购买服务目录并已纳入年度财政预算，该项目研发、运营总投资270万元，政府购买服务金额为390万元，研发成果包含专利价值均属于科技局；购买服务年限为3年，从项目投标完成并签订政府购买服务合同后形成390万元应收账款，每年由市财政局直接拨付130万元的政府购买服务费用。项目研发及初始运转资金由公司先行支付。公司向银行借款150万元，借款期三年，逐年还本付息。

第一种账务处理的措施是将政府购买服务费全额计入收入，收取政府拨付合同款时开具发票入账缴纳增值税，差额计入递延收益。此种方式账务处理简单，增加了公司营业收入，但是按照收到的服务费全额缴纳增值税，增加了公司的税费负担。

项目初期形成长期借款150万元，资本化支出270万元。

研发期结束，交付政府相关部门验收后结转研发支出270万元，形成应收账款390万元，与研发支出的差额部分计入递延收益120万元。

每年收到财政拨付合同款时，确认当年收入含税130万元，同比例结转当年成本90万元，当期实现递延收益40万元。缴纳增值税6.19万元（130/（1+5%）*5%），实现不含税收入123.81万元。每年利息2.5万元增加财务费用，减少长期借款50万元。

缴纳企业所得税（123.81-90-2.5）×25%=7.83万元，增值税和企业所得税合计6.19+7.83=14.02万元。

第二种账务处理的措施是将收到的政府合同款扣除研发费用和运营成本计入收入，每年收取政府拨款时，按照研发及运营成本开具往来票据，按照差额开具增值税发票，不再结转成本，每年支付借款利息。此种方法可以减少企业增值税负担，但同时减少了公司营业收入，还会增加公司企业所得税负担(与措施一相同步骤略)。

每年收到财政拨付合同款，按照当期实现递延收益40万元扣除缴纳的增值税金额确认当年收入。缴纳增值税1.9万元（40/（1+5%）*5%），实现不含税收入38.1万元。每年归还本金50万元，利息2.5万元增加财务费用，减少长期借款50万元。

缴纳企业所得税（38.1-2.5）×25%=8.9万元，增值税和企业所得税合计1.9+8.9=10.8万元。

第三种账务处理的措施是将收到的政府合同款扣除研发费用和运营成本后作为政府奖补资金计入营业外收入。每年收取政府拨款时，开具往来收据，此种方法可以最大限度地减少企业增值税负担，但增加所得税负担(与措施一相同步骤略)。

每年收到财政拨付合同款时，减少应收账款130万元。当期实现递延收益40万元转入营业外收。每年归还本金50万元，利息2.5万元增加财务费用，减少长期借款50万元。

缴纳企业所得税（40-2.5）×25%=9.375万元，增值税和企业所得税合计9.375万元。

笔者认为，在政府没有具体指南或指导性意见出台的情况下，企业可以根据自己的情况灵活选择以上三种政府购买服务承接主体的账务处理方式。

对于以上案例，购买方科技局的账务处理按照新的《政府会计制度》做双系统双分录账务处理（为简化不再标注具体项目）：

财务会计（财政直接拨付）：

借：业务活动费用130万

贷：财政拨款收入130万

预算会计（财政直接拨付）：

借：行政支出130万

贷：财政拨款预算收入130万

四、存在问题及对策

（一）主要问题

在调研中，首先由于政府购买服务没有专门的会计核算指南，改革过程中也不断推出创新方式，各类承接服务机构的账务处理形式多样，口径不一。部分按章纳税的企业感觉在增值税纳税主体的认定上与作为政府购买服务承接主体的非营利性社会组织、商会、协会、事业单位存在歧视性待遇。对于学会、协会和其他社会组织，没有相关的社会组织财务管理制度，不利于社会组织资金的监管。

（二）对策

希望扩大符合“非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动属于非营业活动”的规定范围，明确企业类承接主体对于政府购买服务项目如果能够独立核算清晰，也将其视同非增值税应税项目。如此，才是政府采购部门在税收及账务处理要求上对承接主体做到无差别化和歧视性待遇。切实优化公共服务决策机制，政府购买服务账务处理与预算结合起来，及时补充反映项目绩效信息，避免承包商倾向于满足或取悦于政府官员的需求和偏好，而忽视公共服务终端消费者。制定统一的社会组织财务管理制度，以利于推动社会组织的健康有序发展。

五、结语

总之，运用合法合规的账务处理方法，管好用好预算项目资金，做好财务报告，更好地做好政府购买服务工作，以期使群众享受到丰富、优质、高效的公共服务，更好地促进服务型政府建设。