收购非营利学校的并表问题研究

【摘要】在中国经济发展过程中，民办教育为中国教育做出了巨大贡献，已成为知识社会发展的重要推力，随着民办教育收购愈加频繁，国家出台相关法律法规，规范民办学校的办学收益获取，对公司能否并表非营利性学校形成不确定性因素，本文拟探讨在《中华人民共和国民办教育促进法》（后简称《民促法》）修订前能够取得合理回报的非营利性学校，在变更为营利性学校前是否能够被公司控股合并。

【关键词】非营利学校;合并;民促法

一、研究背景

由于教育行业的长期看好，近年来民办教育收购愈加频繁，而新《民促法》第十九条规定“民办学校的举办者可以自主选择设立非营利性或者营利性民办学校”且“非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学”，对公司收购非营利民办学校后是否能够合并提出了新问题。

二、实现合并的会计准则相关规定

对于非营利学校能否纳入合并范围，应按照《企业会计准则》来确认。根据《企业会计准则第33号—合并财务报表》的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。须同时符合以上三个要素才能表明投资方能够控制被投资方。《企业会计准则第33号—合并财务报表》规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断。

而《企业会计准则第33号—合并财务报表》应用指南（2014）进一步明确：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。故若公司对非营利学校具有控制权，如对学校理事、监事及财务负责人的委派权和经营决策的决定权、以及能够为学校提供服务收取服务费用，则满足控制三要素，可以将非营利学校纳入公司的合并范围。

三、法律法规梳理

因涉及法律法规甚多，根据相关法规出台时间梳理，按学校出资人是否可取得回报划分为三个阶段。

（一）第一阶段：可以取得合理回报

根据2004年4月1日施行的《民辦教育促进法实施条例》第四十四条的规定：“出资人根据民办学校章程的规定要求取得合理回报的，可以在每个会计年度结束时，从民办学校的办学结余中按一定比例取得回报”。法律对于非营利性民办学校出资人可依法取得合理回报予以认可。《民促法》修正于2016年11月7日并施行于2017年9月1日，故该法第十九条第二款有关“非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学”的规定，不能否定此前民办学校出资人在新法施行前可获得合理出资回报的权益。因此办学性质为非营利性的民办非企业法人，学校《民办非企业单位登记证书》中载明学校举办者可以依法取得合理回报的，在2017年9月1日前学校应向举办者分配的个人合理回报，再由其投入学校的资产部分属于个人。

（二）第二阶段：暂停分配合理回报

目前，《四川省民办学校分类登记实施办法》已出台，非营利性学校均可依据此办法申请变更为营利性学校，2017年9月1日《民促法》修正后，学校不能向举办者分配合理回报。但很多地区民办学校分类登记细则尚未出台，因此非营利性学校暂无法变更为营利性学校。在政策过渡期内，可通过为学校提供一系列服务管理，如独家管理顾问及业务合作协议、资金支持承诺、授权书、争议解决、继承事项、利益冲突等获取一定服务费。

（三）第三阶段：学校完成分类登记

《民促法》第十九条规定，民办学校的举办者可以自主选择设立非营利性或者营利性民办学校。《四川省民办学校分类登记实施办法》的通知第二十八条，2016年11月7日前设立的各级各类民办学校，可以自主选择登记为非营利性民办学校或者营利性民办学校。因此，待分类登记细则出台后，非营利性学校能够完成营利性学校变更手续。变更为营利性学校之后，公司将可以取得学校的全部收益。

四、相关案例及解决方案

（一）上市公司相关案例

通过收集相关A股及H股的案例，发现市场上存在上市公司将非营利学校纳入合并范围的实例。北京凯文德信教育科技股份有限公司是一家A股上市公司，其下有两所义务制教育学校北京海淀凯文学校以及北京市朝阳区凯文学校。分别于2016年和2018年纳入凯文教育合并财务报表。通过研究其股权结构，发现主要是凯文教育通过向两所学校签订了各项服务协议达到了控制的条件而将其并表。希望教育集团、天立教育、博骏教育3家仍将其下非营利学校纳入了合并范围，并且于2018年在港股上市。其均通过VIE及协议控制的方式，将非营利学校纳入合并范围。

（二）关于非营利性学校合并的解决方案

非营利学校的合并问题，有两方面需要注意。首先为明确合并日公司可享有的可辨认净资产，需公司在合并日确认其可享有的净资产。第一，在正式投资前需确认截至2017年9月1日之前的学校净资产归属于公司，可由律师编写相关分配、学校净资产权利归属议案，由学校理事会决议通过，形成事实上的法律文书。第二，2017年9月1日至公司完成投资或者变更为营利性学校期间，此期间可履行相应保障措施如“转让方对过渡期内学校产生的合理回报履行兜底补偿义务”条款，确保最终都可以获得过渡期内学校的合理回报。第三，需专项会计师进行清理审核，作为评估师评估合并日净资产的基础，及合并日合并对价在公司可辨认净资产进行分配的基础。其次，需要满足控制三要素，公司对非营利学校具有控制权，如对学校理事、监事及财务负责人的委派权和经营决策的决定权、以及能够为学校提供服务收取服务费用等协议安排获得可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

综上所述，通过协议安排、组织结构设计及法律合规条款安排，能够实现公司对非营利学校的合并，但过程中需注意明确合并日公司可享有的可辨认净资产及是否满足控制三要素的问题。

参考文献：

[1]郑雁鸣，刘建银.现存民办学校向非营利性过渡的政策分析[J].教育科学，2018（2）：8-13.

[2]余苏，余媛姗.营利性民办学校章程的特殊性及起草建议[J].浙江树人大学学报（人文社会科学），2019（4）：14-20.

作者简介：

黄婉婷（1987-），女，汉族，四川成都人，硕士，注册会计师，四川成渝高速公路股份有限公司财务会计部，研究方向：企业投资管理。