资产减值会计理论浅论

【摘要】结合资产减值会计的理论基础，本文对资产减值会计在理论上如何进行定位，资产减值如何确认、计量等方面进行简要论述。

【关键词】财务管理 资产减值 会计理论

一、资产减值会计的理论基础

（一）资产减值会计符合会计目标的要求。财务会计的目标主要有两种观点：受托责任观和决策有用观。资产减值会计的理论起点为决策有用观，其目的在于通过提供资产价值的信息向现实和潜在的投资者提供未来现金流人和流出等与决策相关的信息。它从信息使用者的角度出发，强调信息的相关性，对信息的准确性和受托责任没有严格的要求。决策有用观认为，假设信息使用者的决策是企业价值的函数，那么资产减值会计应该有助于财务报告使用者的决策。资产减值会计试图用价值计量代替成本计量，将资产账面金大于实际价值的部分确认为减值损失或费用，其目的是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现时价值状况，揭示潜在风险，为会计信息使用者正确决策提供相关信息。

（二）资产减值会计体现了资产的本质特征。准确把握资产的涵义，是财务会计研究的一个基本问题，也是资产减值会计研究首先要解决的问题。会计界对于资产定义的认识始终处于不断的变化和发展之中，其中斯普瑞格、坎宁等经济学家认为资产是预期的未来经济利益。这种观点引人了经济学的思想，概括了资产的本质，强调了资产不是未来收益的递延成本从而把财务会计的重心由利润表转向了资产负债表，应该说这样做比较符合企业持有资产的目的。从理论的角度来讲，如果把资产定义为预期的未来经济利益，那么当资产的账面成本高于其预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质，它体现了资产的本质特征。

（三）资产减值会计是谨慎性原则的重要体现。从会计谨慎性原则来看，随着会计环境的变化，会计目标逐渐从报告受托责任向提供决策有用的会计信息转化，谨慎性原则已成为披露具有相关性和可靠性质量特征的会计信息的修定性原则。谨慎性原则存在的基础是不确定性，所处理的是可能发生的事项。对各种可能发生的事项，特别是费用和负债，在会计上的确认和计量标准是合理核算，对可能发生的费用和负债既不视而不见，又不计提秘密准备。运用谨慎性原则的目的是保证会计信息的决策有用性。当资产价值下降时，确认减值损失，以較低的数额来报告资产价值，这有利于提高企业化解风险的能力，同时为资产减值会计操作提供了理论基础。

二、资产减值会计的核心问题

（一）资产减值的确认。资产减值会计对于资产价值的确认是在资产持有过程中进行的，它摒弃了只对实际发生的交易行确认的传统惯例。只要某项资产价值的减损能够可靠地计量且对决策具有相关性，就应当确认资产价值的减少。它的立足点不再局限于过去，而更多地立足于现在、未来。由此，其确认基础不是交易而是事项，即尽管资产减值并没有实际发生，但造成资产价值减少的迹象已经存在，只要资产价值的下降可以相对可靠地予以计量，就可以加以确认。

1.资产减值的确认时点。资产减值可以在以下三个时点予以确认：（1）每一个报告期末;（2）事项或环境表明减值发生时;（3）每年确认一次。《企业会计制度》规定，企业应当定期或者于每年终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求。合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。国际会计准则规定，在每一个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象，企业就应该估计资产的可收回金额。由此可见，资产减值的确认时点应为每一个对外报告期末。这体现了会计确认的成本效益原则，同时也便于会计核算。

2.资产减值的确认标准。（1）永久性标准。永久性标准是指只对永久性的资产减值损失予以确认。赞成该标准的人认为，这样可以避免确认暂时性减值损失，不会导致在损失实际发生前就对其进行记录。但反对该标准的人认为，要分清什么是暂时性减值、什么是永久性减值比较困难，这种标准的主观性极强，在实务中运用比较困难，可能导致管理者故意递延减值损失的确认。（2）可能性标准。可能性标准是指对可能发生的资产减值损失予以确认。FASB的长期资产减值准则采用了这一标准，其特点是确认和计量的基础不一致。确认时以未来现金流量的非贴现值为基础，而计量时采用公允价值。当未来现金流量的非贴现值大于资产的账面价值时，即使公允价值小于账面价值，也不确认减值损失。（3）经济性标准。经济性标准是指只要发生减值损失（可收回金额小于账面价值）就应当予以确认，确认和计量采用相同的基础。这种标准建立在资产计量的基础上，确认与计量采用同一量度以保证相同情况下取得一致的结果，易于理解，便于操作，能够反映环境变化对企业资产价值的不利影响。

3.资产减值的确认基础。资产减值的确认，可以按单项资产、资产类别或资产总体等基础来进行。资产类别是指某一类资产内的具有相同性质或相同经济内容的各项具体资产的组合。资产总体是指某一类资产内各项具体资产的全体，如企业的所有应收款项、所有短期投资等。《企业会计制度》中对各项资产的确认基础做出了相应规定，单项资产的确认基础有应收款项、短期投资、存货、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产和委托贷款。对于这些资产的减值问题，涉及到的问题就要复杂得多，关键在于如何确定最小的资产组合（或称现金产出单元）。这个资产组合的持续使用产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入。事实上，每一个企业的每类资产都有其特殊性，因此应当允许企业根据其资产特点选择合适的资产减值确认基础。

4.资产减值损失的转回。资产减值损失的转回是指企业在确定以前年度确认的减值损失不再存在或已经减少的情况下，重新评估该项资产的可收回金额并将资产的账面价值增至其可收回金额。

（二）资产减值的计量。资产减值计量的主要标准有现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量现值、可收回金额等。资产减值计量属性的选择取决于资产的本质。资产的本质是为其拥有者提高获取预期经济利益的能力，其价值取决于预期现金流量的流入时间、金额和分布等。因此，从理论角度讲，资产减值采用未来现金流量现值最为理想。但有时计算未来现金流量现值可能是比较困难的或者是不符合成本效益原则的，这就需要运用其他计量标准。

作者简介：于会丽，山东省潍坊市人，大学本科，会计师。