我国税收优惠的规范化研究——基于纳税人权益保护视角

施 颖

重庆大学法学院，重庆 400045

税收法定原则由来已久，是现代法治国家普遍奉行的原则之一。作为税法的构成要素，税收优惠的规范化不仅是落实税收法定原则的应有之意，也是贯彻我国依法治税、规范授权立法的题中之意。税收优惠对中国经济的发展有不可替代的作用，但也因其无范化产生了诸多负面影响，更与当下全面落实税收法定原则的主流召唤相背离，不利于我国纳税人权益的保护。

一、当前我国税收优惠失范的原因分析

实践中，地方税收优惠的制定、实施存在诸多乱象。大量越权制定的税收优惠政策缺乏合法依据、内容冲突、变动频繁。在政府与企业的博弈中，税收优惠变成了纳税人向政府讨价还价的筹码，甚至为一些人乱支挪用、挥霍浪费、贪污私分、滋生腐败提供了方便，损害了国家财税法律的尊严。[1]造成上述失范现象的原因众多，笔者认为主要原因包括以下几点：

(一)经济动因——经济发展的刚性需求

改革开放为我国经济腾飞提供了重要契机。而税收具有推动经济发展、优化资源配置、促进产业结构优化升级的合理内核，故地方政府习惯以税收优惠作为吸引税源的手段，地区间为争夺税源极易导致恶性竞争，造成地方政府间利益的失衡，成为区域税收优惠政策乱象的根源所在。[2]税收优惠本身具有极强的针对性，其适用范围被限定于特定主体、特定领域，适用期限也具有很强的时效性。因此，税收优惠的适用短时间内对吸引税源具有显著效果，但却难以应对快速发展的经济变化。过分以经济政策为导向，加之政府间税收竞争的需要，只能不断出台新的优惠政策来满足经济发展和区域竞争的新要求，这也是后期我国税收优惠泛滥的动力源。

(二)理念根源——法律工具主义价值观的影响

法律工具主义认为，法律是阶级统治工具，是国家工具，是经济工具，是政策工具，主张法律是使政策规范化、稳定化的工具。[3]这种根深蒂固的价值观念长期影响着我国各方面的立法，税收领域尤为明显。例如，早期为吸引外资，对外资企业进行了低税、减税甚至免税的针对性设置等。法律工具主义这一价值观念既可以作为我国税收立法稀少的原因，也是我国税收优惠政策过于泛滥的理念根源。

(三)制度因素——税收法定原则虚置

税收法定主义之下，课税要素法定、税收程序法定都是其应有意。作为一个系统性概念，全面落实税收法定原则并非只是单纯的某部立法，或者对《立法法》的修改，而是实体与程序并重，完善从法律、行政法规到部门规章和地方政府规章的一整套税法体系，并辅之以完备的责任机制，充分协调立法、执法以及司法三者之间的关系。但我国历史上奉行法律形式虚无主义，不仅没有法治文化传统，程序文化的贫困尤为严重，税收程序制度建设滞后亦成为我国当前税收法治建设的焦点问题。[4]此外，在相当长一段时间里，税收法定主义在我国税收制度建设和税收征管过程中并没有得到应有的重视和尊重，而是实行所谓的“授权立法”。[5]尤其初期的“授权立法”大多是空白授权，授权的期限、限度以及责任机制等规定都不具体，被授权主体拥有极大的裁量空间，优惠政策的出台几乎没有法律约束。

二、我国税收优惠失范的问题表现

税收优惠是一把双刃剑，改革开放之初，税收优惠以其特有的灵活性、回应性等优点能够快速对市场经济的变动做出有效引导，满足市场经济发展的环境需求和政策需求。但随着市场经济的不断完善，纳税人权益保护的呼声日益高涨，在全面落实税收法定原则的大背景下，泛滥的税收优惠本身暴露出诸多问题。

(一)合法性缺失

一方面，税收法定原则的虚置，税收优惠制度的不健全不仅导致当前税收优惠的制定主体多元化、立法层级过低，更直接导致大量的越权立法现象。另一方面，制定程序、实施程序以及监督程序不健全，再加上没有统一的制定标准、审查标准和有效的评估机制，导致我国税收优惠立法质量普遍偏低。实践中，各个地方政府制定的优惠政策层级不明，相互之间冲突不断，越权立法现象频繁。税收优惠作为国家宏观调控的重要手段，缺乏合法性论证的税收优惠不仅随意性突出，易造成法律适用的混乱，也极易给地方政府留下滥用税收优惠权的空间。

(二)稳定性不足

税收优惠作为一种政策性调控手段，以经济目标为导向，往往适用于特定的经济环境，这既是其自身的性质使然，也是当下经济发展的客观要求。政府通过给予相应经济主体一定的税收优惠来吸引税源，扩大地方税基，拉动地方经济的发展。但如果将其置于地方政府谋求自身收益的背景下，很难保证这种“让利”具有长期性和稳定性，当资本流动完成以后，地方政府就有可能变成违背原有承诺的“无赖”，因为对于地方政府来说，税收优惠政策的反方向变动会给其带来更大的收益，违背原有税收优惠政策承诺对其是一种强烈的激励。[6]不论是出于适应经济变化的需要，还是出于政府自身的“逐利性”驱动，税收优惠都灵活有余而稳定不足。作为纳税人的行为参考依据，变动频繁的税收优惠不仅不能提供可靠的参考，更易损害纳税人的信赖利益，长此以往必然有损法律的权威和政府的公信力。

(三)违反公平性

税收优惠本质上是一种区别对待，以经济目标为导向的税收优惠只适用于一部分与政策相关的经济活动主体，通过使不同的经济主体承担不同的税负来达到配置资源，引导经济发展的目的。如在我国长期实施的地域导向的税收优惠政策，就使得经济较为落后的中西部地区企业的税收负担一度普遍高于东部经济发达地区。[7]另外，就企业来说，税收优惠享受者的运营成本较未享受者更低，短期来看也就获得更大的市场竞争力，间接加剧了未享受税收优惠的一方主体的弱势地位，损害了市场的公平竞争。此外，这种选择性给予特定主体的优惠政策将决定权赋予了地方政府，又没有完善的监督机制和问责机制，难免会给地方政府留下权力寻租的空间。

三、推进税收优惠政策规范化的对策

“25号文”虽然考虑到了纳税人的权益保护，但提出的保障条款过于原则，缺乏具体的操作机制。本文主要想从纳税人权益保护的视角出发提出几点关于推进我国税收优惠规范化的建议：

(一)强化纳税人听证制度的运用

我国的税收优惠大多是在非公开的情况下制定并颁布的，这是税收优惠合法性缺失，难以规范化的重要原因。而听证制度有利于实现立法、重大事项决策等的民主化、科学化，实现税务行政执法活动的公开化、透明化、合法化。笔者认为，应当以此次清理活动为契机，进一步强化纳税人听证制度的运用。一方面，税收优惠直接关系纳税人的利益，对已存优惠政策的清理活动理应充分听取纳税人的利益诉求，保障纳税人的民主参与权。另一方面，税收优惠本来就是利益博弈的成果，听证过程中各种利益诉求相互碰撞，不仅将矛盾的爆发集中在可控范围内，也有利于矛盾的集中解决，寻求最佳的利益平衡点。

(二)建立健全纳税人信赖补偿制度

建设法治中国，更要建立诚信政府。在税法中适用信赖利益原则，将促使税收立法者和执法者诚实守信，在行使职权时，以符合税收法律规定为出发点，充分考虑纳税人的既得利益和预期利益，以此增强税务机关的信用和依法行政。建立完善的纳税人信赖补偿制度也有利于避免税收优惠的随意变更或撤回，改善当下税收优惠稳定性不足的现状。因此，建立健全纳税人信赖补偿制度不仅有利于推进此次的清理工作，更能促使政府审慎出台新的优惠政策，充分考虑政策的合理性、合法性、公平性，弥补当下责任机制欠缺带来的负面影响，进一步推进税收优惠的规范化。

(三)充分发挥维权组织在政策清理中的作用

相对于税务行政机关，纳税人处于弱势地位，税法领域的高度专业性和封闭性既是纳税人维权的阻碍，也是建立健全纳税人维权组织的现实要求。据调查，我国纳税人维权组织主要包括纳税人维权中心、纳税人之家、纳税人学校、纳税人俱乐部、纳税人协会等几种形式。[8]我们应该充分发挥维权组织的作用，引导其主动参与税收优惠的清理。一方面，维权组织相较纳税人个人具有更强的专业性，更易发现税收优惠的不足，并从纳税人角度提出理智的清理建议。另一方面，作为独立的第三方组织，纳税人维权组织可以对清理工作进行有效的监督，防止清理工作不彻底或者其他有损纳税人权益问题的发生。此外，在纳税人与地方政府之间出现利益冲突时，维权组织也可以在充分整合纳税人诉求的基础上代表纳税人协调与政府之间的摩擦。

四、结语

税收优惠具有重要的经济功能，也曾是地方政府招商引资的重要砝码。但地方政府出台的税收优惠往往过分以经济为导向，忽视税收体系中重要的公平、合法原则，缺乏法律依据，随意性突出，违规现象十分普遍。清理地方税收优惠政策，推进税收优惠规范化发展是税收法定原则的内在要求，也是时代发展的必然要求。.