应付职工薪酬审计思考

王晓洋　赵晓青

[提要] 职工薪酬核算是企业最为日常的会计核算业务，其核算过程既涉及成本费用的分配，又会产生一定的资金流出。虽然“应付职工薪酬”本身是资产负债表的项目，但薪酬的计提与发放会直接影响利润表和现金流量表。因此，审计人员应关注职工薪酬的审计风险点，并做出相应的审计对策，以降低审计风险。

关键词：应付职工薪酬;审计;风险点

中图分类号：F239.43 文献标识码：A

收录日期：2019年9月9日

根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。应付职工薪酬审计就是指审计人员对企业应付职工薪酬项目开展的审计工作。职工薪酬费用在企业成本费用中所占比重较大，如果核算出现错误，会直接影响利润的准确性。而且通过对薪酬的分析，也能进一步发现企业在管理、经营、收入等其他重大方面可能会存在的问题。因此，审计人员应该重视对职工薪酬业务审计。

一、职工薪酬审计目标

总体来说，应付职工薪酬项目审计，包括确定资产负债表中记录的应付职工薪酬是否存在;所有应当记录的应付职工薪酬是否均已记录。确定记录的应付职工薪酬是否为被审计单位应当履行的现时义务。确定应付职工薪酬是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录。确定应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。为了实现这些审计目标，审计人员通常会对应付职工薪酬采取穿行测试和实质性审计程序。

二、职工薪酬的穿行测试

（一）了解薪酬发放流程。通过对薪酬发放的财务处理过程进行穿行测试，检查应发工资和代扣款项的计算是否正确;检查工资单的编制和工资的发放是否做到职务分离;检查实发工资总额与银行付款凭单及银行对账单是否相符;检查以现金支付的工资有无员工本人的签字确认，并与现金日记账进行核对;对于未及时发放或未及时领取的薪酬，核实期后支付领取的情况。

（二）薪酬授权审批控制。通过抽取请假记录，检查员工请假、加班等是否有当事人的申请并经相关责任人批准。通过抽取工资单和银行回单，检查工资单的编制是否经人事部门和各部门责任人签字确认;检查工资的发放是否以经财务人员、人事部门等责任人审批后的工资单实发数发放;检查工资单中的扣款事项是否做到每笔扣除数都有书面授权，并符合政策和法律的要求等。

三、职工薪酬审计的实质性程序

（一）薪酬发放的真实性审计。首先，确认薪酬的实际发放数（包含代扣代缴款项）与账面计提数是否一致，如果不一致检查是否存在多计少计的情况，是否存在操控利润的嫌疑。其次，通过抽取凭证，核对账面记录和银行回单及银行对账单，关注付款金额，是否与工资单的实发数额一致，尤其是12月工资及年终奖的期后支付凭证;关注付款时间，确认工资是否及时发放;关注资金流水去向，一般实发工资的流水去向是员工个人账户，“五险一金”的流水去向是全国社保基金，个人所得税的代扣都是电子缴税凭证;审查有无利用工资发放套取现金转移资金，或类似“小金库”截留的行为。审查应扣、代扣款项是否真实，有没有鱼目混珠情况。

（二）薪酬费用跨期的审计调整。根据权责发生制的要求，职工薪酬应于当月计提，计入相应的成本费用类科目。但在实际工作中，由于薪酬的核算需要时间，往往很多企业的工资是下月计提、下月发放。只要计提准确、发放准确，这对薪酬本身的影响并不大。但这属于费用跨期，会直接影响企业的净利润，应做审计调整。审计人员应关注12月底“应付职工薪酬”的余额，该数额应该是12月份的应发工资数与当年年终奖金数额之和。尤其是年终奖，大多数公司都会到第二年年初再计提，对此审计人员应做费用补提调整。如果当年利润情况不佳，有的企业还会为了少计费用而隐瞒年终奖。审计人员应保持职业怀疑态度，审核期后工资的支付情况，并与各月工资做对比，检查有无异常波动。

（三）薪酬计提的合理性审计。计提薪酬的分录是“借：成本费用类等;贷：应付职工薪酬”，即根据配比原则，将应付薪酬分配计入各成本费用类科目。应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本;应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产和无形资产成本。上述之外的其他职工薪酬，计入当期损益。一方面审计人员要结合人事部门提供的各部门花名册，根据人员、人数变动，审核薪酬分配的合理性和准确性。例如可以根据人事部门提供的部门人员数量，计算计入各成本费用类的平均工资，进行比较看有无异常，一般研发人员工资较高，生产人员工资较低。再如，审计人员可以根据当地五险一金缴纳标准和各部门人数，测算五险一金的计提数是否准确。应付职工薪酬涉及到成本费用类科目，关乎很多费用指标、毛利率指标的计算，分配混乱会导致生产成本和损益失真。例如有的企业为了提高毛利率，将本该放在生产成本中的工资计入到管理费用中。再如，《高新技术企业认定管理办法》中对企业研发费用占销售收入的比例是有嚴格规定的。如果企业想要申报高新技术企业，那么研发费用就是关键的指标。企业可能为了通过高新技术企业的评定审核，将其他非研发人员的工资计入到研发费用中。除此，研发费用本身还涉及企业所得税加计扣除的问题。因此，审计人员对此要保持高度的关注和职业怀疑。另一方面根据薪酬计提分录，审计人员要检查薪酬计提数和分配数的勾稽关系，即薪酬的计提数额和计入成本费用的薪酬数额应该保持一致。例如，很多企业在处理工会经费、职工教育经费和职工福利费时，往往会在发生时候直接计入成本费用类账户，如“借：管理费用-工会经费;贷：银行存款”，或者计入到“其他应付款”等科目，这样会导致分配数大于计提数。审计人员需要在底稿中进行调整，对“应付职工薪酬”的本期发生额做借贷方同时等额增加。

（四）薪酬总额的准确性审计。一方面要关注薪酬总额的准确性，審核有无虚增或隐瞒薪酬情况。例如，实务中会存在代发工资的情况，这部分金额不能计入工资和费用，而应通过“其他应收款”核算。再如，计提工资的分录应以应发数计提，即包括实发工资及企业代扣代缴的社保、公积金和个税，但有些企业会仅以实发数计提，导致工资计提不足、少计成本费用。除此，审计人员还要审查往来款项账户（尤其是“其他应付款”）、职工个人借款等，检查其款项的实质，确定有无未通过“应付职工薪酬”核算的薪酬。例如，有些公司福利较好，会给员工购买商业保险，但是通过“其他应付款”核算的。如查实确为公司为员工提供的福利费，那么应作为薪酬的福利费，计入相应成本费用类科目。另一方面除了正常的工资、五险一金，审计人员还要关注福利费、工会经费、职工教育经费、辞退福利、非货币性福利等。很多企业在处理这几个薪酬项目时候，并没有按照薪酬的计提、支付方式处理，而是直接在发生的时候一次性做账，如在支付行政管理人员的辞退福利时，直接“借：管理费用;贷：银行存款”。如果只是按照企业账面的“应付职工薪酬”披露，就会导致报表附注中披露不完整。非货币性福利也是会出现类似问题，审计人员可以通过关注费用类科目，判断有无需要调整到应付职工薪酬的非货币性福利。另外，审计人员还要特别关注高管薪酬，针对高管年薪向各位高管进行询证，如果金额异常，要考虑是否涉及关联交易等舞弊行为。

（五）职工薪酬比较分析。对于企业计提的职工薪酬，尤其是工资和五险一金，要进行多方面分析。第一，纵向分析。结合员工人数变动情况，将各月计提数与以往年度进行对比，检查有无异常波动情况。第二，横向分析。计算企业平均工资，检查是否符合所在行业平均水平，进行同行业比较。第三，综合分析。工资的异常变动除了与人数有关外，还与公司当年生产经营情况、行业发展状况息息相关。一般来说，内外部情况越差，工资计提数越少。审计人员要将工资与收入、产能等相关科目进行对比，尤其是在经营状况不佳的年度，分析是否存在倒挂的现象。

主要参考文献：

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