互联网直播平台“打赏收入”确认与计量

林波

[提要] 本文以2017年7月5日财政部发布《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号，以下简称“新收入准则”）为理论依据，从分析互联网直播行业“打赏收入”入手，探究新收入准则下“打赏收入”确认和计量中存在的问题及改进措施，为后续互联网直播平台“打赏收入”确认和计量提供借鉴和参考。

关键词：新收入准则;打赏收入;确认;计量

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2019年8月20日

一、引言

互联网行业作为新经济的代表行业之一，对整个市场经济的变革与冲击是巨大的，其所体现出的互联互通、大数据和高流动等特点，改造了整个经济社会，同时对收入的形式、特点以及确认和计量方法产生了深刻的影响。首先，互联网经济时代下的经济活动以满足客户需求为中心，以社会服务为基本的存在形式，这兼具了传统商品销售和劳务提供的共同特质，导致两者之间的界限进一步模糊，无法在收入确认和计量的实务中区别处理。其次，虚拟经济活动的日益繁荣导致了经济行为本身的日益复杂，虚拟消费行为的存在使得经济主体所承担的成本隐藏在虚拟的经济现象之后，无法按照传统的会计处理原则进行成本的归集和分配，进而打破了收入与成本之间配比的要求，与传统制造业占主导的经济社会下成本的合理分配存在显著的差异性。最后，多样化的复杂交易合同，包括附约束条款的累进费率的广告合同、线下消费与线上返点相结合的跨期奖励合同、共享经济合同等多重履约义务的交易安排，使得收入确认和计量方面的会计处理进一步复杂化，传统的处理方法并不能够有效的反映经济活动的实质，进而影响了会计信息的质量。

新收入准则对收入确认的表述进行了简化，具体表述为：企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。比较来看，我国旧收入准则对收入的确认主要体现在商品的风险和报酬是否转移、收入与成本能够可靠计量等方面要求，这些要求对于互联网直播行业这类虚拟经济的收入确认与计量应用领域有很大的难处，例如直播平台各类业务的成本在大多数情况下无法有效归集，因此并不一定能够可靠计量。而新收入准则对收入确认与计量的标准进行了调整，主要强调商品控制权的转移，而弱化了对收入与成本能够可靠计量等条件，这是对传统收入确认标准的突破，同时也是适应当前商业环境日趋复杂、商业模式日益多样化的现实需求。

二、互联网直播平台“打赏收入”含义及特点

直播平台的打赏收入通常与虚拟货币的销售相对应，具体是指用户从平台或平台的代理商处购买的，在观看直播时赠送给主播，后续可以兑换成人民币的一种网络货币。但是实际上，打赏收入不是纯粹的商品销售，同时也是劳务提供的表现形式，这与虚拟货币的获取方式有直接的关系。一方面用户可以通过人民币充值获得虚拟货币，进而打赏给主播，这种方式下，用户通过购买“虚拟货币”这种商品来完成打赏，代表了传统的商品销售行为;另一方面互联网直播平台通过提供指定的任务，用户在完成相关任务时同样可以获得对应的虚拟货币，该种形式获取的虚拟货币可以视为劳务服务的提供。该类任务包括连续登陆直播平台并签到、下载直播平台推荐的手机游戏、注册并登陆直播平台推荐的网页游戏等，该种合作形式实质上是直播平台与页游、手游的联合运营，以奖励虚拟货币的形式实现为页游或手游的导流，进而分享页游或手游的运营收益。最后，主播能够有条件的将虚拟货币兑换成现金，并按照约定的比例在直播平台和主播间进行分成。

三、互联网直播平台“打赏收入”确认和计量存在的问题

（一）秀场类直播平台存在的问题。一般而言，秀场类直播平台每年会有代理商签订虚拟货币的代理销售协议，由代理商先行垫资购入虚拟货币，由于这种性质的代销不属于买断式的代理销售，因此在代理商购入代销商品时不能确认虚拟货币的销售收入，只有在分销商向客户完成虚拟货币的销售时才能确认，而确认的金额，应当根据协议约定的三方分成比例进行金额的确认。目前，各大秀场类直播平台的会计实务处理中，这一确认时点的选择以及确认金额的计量也是如此操作，这与收入准则中“客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入”基本一致。打赏收入是在代理销售商向用户完成虚拟货币销售时确认收入，而不考虑用户是否实际发生打赏行为，这是由于秀场类直播平台普遍采取的是间接签约的管理模式，即主播与直播平台之间并没有直接的劳务关系，而是与代理直播平台行使经营管理权的公会、艺人经纪公司或分销商签订劳务合同，直播平台只负担宽带等网络环境的运营成本，产生成本（雇佣主播的费用）不由平台直接进行管理，因此与打赏收入相关的成本在代理分销商完成虚拟货币销售时就已经能够确认。在这种收入确认体系下，基本假设是用户会将购买的所有虚拟货币均打赏给主播，但是在实际的商业环境中，由于用户流失、账户废弃等原因，存在一定比例的长期未被使用的虚拟货币，该部分虚拟货币虽然已经变现，但是实际上并未参与到公司的实际经营过程中去，從理论上而言不应当确认收入。

（二）游戏类直播平台存在的问题。与秀场类直播不同的是，游戏类直播平台对主播，尤其是对明星类主播的管理，通常采取的是直接签约的形式，因此明星的签约费用构成直播平台直接管控下的运营成本，考虑到收入与成本的配比原则，只有当该部分成本能够可靠计量时，才能确认相应的收入。同时，游戏类直播平台通常对主播采取考勤管理制度，只有每月完成指定直播时长的主播，才能够拿到约定的平台签约费以及打赏收入中自己应得的份额，否则会从打赏收入以及签约费中进行相应的扣除，因此游戏类直播平台的打赏收入也被称之为“酬勤收入”，即不够勤劳的主播不能分得打赏收入，这项履约义务只有在与交易价格进行有效配比后，才能进行收入的确认。游戏类直播平台的收入分成发生在用户实际发生打赏行为之后，因为分销商完成虚拟货币的销售时，仅就分销商和平台之间的比例进行分成，而直播平台后续还需要结合主播实际的直播时长，才能确定主播与平台之间打赏收入的分成比例。综合这两个角度考虑，游戏类直播平台的打赏收入在分销商完成虚拟货币销售便按照平台约定的分成比例确认收入并不合理，一方面是因为与收入相配比的主播方面的成本并不能够可靠计量，实际的成本金额需要结合主播当月的实际直播时长数才能够确认;另一方面收入分成在打赏行为实际发生后才真正确定，不同主播间的分成比例，打赏收入本身也存在着不确定性的因素。

四、互联网直播平台“打赏收入”确认和计量完善建议

（一）秀场类直播平台完善建议。主流的秀场类直播平台在打赏收入方面确认和计量符合新收入准则的基本要求，这为其他体量较小的秀场直播提供了可以参考的会计处理思路，即在代理销售商完成虚拟货币销售时，便可以按照平台应得的比例确认相应的收入，无需考虑后续的实际打赏情况。虽然这种会计处理方法已经在大型的秀场类直播得到了有效应用，但是对于众多流量较少、用户有限的秀场类直播，出于延迟纳税、减少分红等方面的考虑，这种收入确认和计量的方法并未得到一致性的贯彻，需要行业内的小型参与者一致认同。同时，为了更有效地维持优质主播的留存率，以适应当前激烈的行业竞争环境，秀场类直播也会突破传统间接签约的形式，直接与个别主播签订服务协议，如果在这种运营模式下，那么秀场类直播的收入确认与计量应当参考游戏类直播平台采取的会计处理方法，对其收入确认和计量进行相应的调整。

（二）游戏类直播平台完善建议。游戏类直播的打赏收入不能在分销商完成虚拟货币销售之后立即确认，因为此时主播还存在与交易价格相配比的履约义务未完成的情况，因此对于该类直播平台的打赏收入，应当在主播完成约定的直播时长之后，根据每个主播实际收到的打赏收入以及平台与主播协议约定的分成比例，进行打赏收入的确认和计量。这里的会计处理差异主要由两个方面的因素导致：第一，游戏类主播大多数情况下是由直播平台直接对接签约，是平台负担的内容成本，其直播时间是否满足了协议约定的时长，关系到主播是否能够拿到约定的签约费以及打赏收入的相应分成，进而对直播平台实际负担的内容成本产生不同的影响。第二，游戏类直播平台负责对主播进行打赏业绩的分发，而由于每位主播的价值不同，平台与主播之间的分成比例各有差异，因此在直接签约这种运作模式下，虚拟货币的销售代理商在完成虚拟货币销售时，直播平台并不能以统一比例去确认和计量打赏收入，只有当用户实际发生打赏行为，主播实际获得虚拟货币之后，按照各个主播约定的比例进行打赏分成，才能够体现谨慎性和客观性的原则。在直接签约的模式下，主播与直播平台之间存在着交易合同约定的履约义务，一方面直播平台承担着根据签约合同确定打赏收入比例、根据主播实际考勤状况进行实际打赏的义务;另一方面主播承担着根据履约合同满足主播时长、完成相關直播平台相关要求的义务。在进行打赏收入确认之前，只有相关履约义务全部完成，相关商品或服务的所有剩余权益均为用户所控制时，即打赏行为完成之后，才能确认收入。

主要参考文献：

[1]朱一妮.浅析新收入准则关于收入确认和计量的主要变化及影响[J].经济师，2018（10）.

[2]吴永影.新收入准则的变化及其对企业会计核算的影响[J].国际商务财会，2018（8）.

[3]金雪燕.新收入准则下收入确认和计量的应用研究[J].商业会计，2018（11）.