公允价值会计理论基础分析

■黎邵宁 陈少龙 汪凯 李嘉树（湖南财政经济学院）

会计核算中，公允价值作为资产和负债的主要计量属性，是会计基础理论的重要组成部分，公允价值建立在公平交易基础上，以资产或负债的市场公允价值进行必要的会计记录工作，体现会计信息应用的真实性与可靠性原则，因此，实践研究中，需要明确公允价值的产生前提，并且对其实现方式进行讨论。

一、公允价值会计理论产生前提

（一）价值理论

公允价值强调公平、公正和公允等多方面的效应，是一种资产核算下的合理状态，实现企业相关资产、负债以及所有者权益按照公允价值核算，是现代企业会计制度和准则的基础。该种价值方式也是市场经济中的交易价格，属于商品价值的具体表现，因此，按照公允价值进行资产核算与市场经济的发展目标相一致，代表了新时期会计核算方式的进步与发展。在这一价值理论的维度上，可以将资产的公允价值看成是经济学中的均衡价格，是买方与卖方在交易中最理想的状态，然而不同的是，均衡价格偏向客观存在，而公允价值的主观性较强，价值理论在此过程中成为公允价值会计核算方式的前提和基础。

（二）产权理论

产权理论主要以交易费用为主要核算内容，其核心理论认为市场与企业是相互替代的两种主要形式，包括产权和契约两方面，在产权理论下，企业的各项会计核算行为需要以产权确认为基础，对各利益相关方的权力与义务进行明确，并且构建公平合理的契约作为双方行为的规范与指导，以此实现利益相关方的经济利益。产权制度的发展与完善为企业参考公允价值进行会计核算提供了有效保障，使得产权主体得到保护[1]。

而公允价值作为一种计量属性，其服务目标是产权主体，即企业或相关的经济体。一方面，计量属性的不同关系到产权的计价方式，由此影响具体的会计核算结果。另一方面，产权理论也为公允价值的实现提供理论基础，二者相得益彰，相互影响，共同构成会计信息理论基础，为此，产权理论也形成公允价值会计计量观念发展的有效动力。

（三）收益理论

收益决定理论主要指会计学收益和经济学收益两个方面，其中以会计学收益为例，其会计核算方式以权责发生制为主，其基本思想是利润等于收入减去费用；而经济学收益的概念较为广泛，基本包括会计学收益理论，并且其内容也涵盖已经实现的收益和未能实现的收益，其核算公式为，收益=期末净资产-期初净资产。实际工作中，收益划分方式直接关系到公允价值，并构成会计核算的前提。

会计核算中，资产的计价方式变化会导致收益的变动，传统意义上的会计收益学理论建立在差额理论基础上，即会计年度内，企业已经实现收入和相对费用之间的差额，然而受到历史成本的影响，相关的计算值无法真实有效地反映企业固定资产价值的增减变化情况，也无法真实反映当期实际收益，因此需要对收益理论进行完善，以资产公允价值的方式进行会计核算。

二、公允价值会计理论基础研究

（一）会计核算目标变化需求

会计目标变化涉及会计理论和会计实务等领域的发展与变革，无论是理论方面还是实务操作，会计目标确认是核算与管理工作的前提与基础，因此，任何形式的会计制度实施与核算行为都需要以会计目标为核心，并且在公允价值的前提条件下，对相关会计记录主体进行管理与规范，促使会计工作开展的真实性与有效性。一定程度上，会计核算目标与会计准则、会计制度有关系。相关会计核算人员需要在全新的会计准则条件下，对核算目标进行规定，保证会计核算工作的有序开展。目前，会计行业有关会计目标出现两种学派，即受托责任学派和决策有用学派，以下将对二者进行展开说明：

受托责任主要指受托方向委托方呈报相关的会计信息，并且以合理有效的方式，向委托方反映经济管理责任和具体的履行完成情况，由此实现相关的会计管理工作，达成预期的会计核算目标。根据会计基础理论发展实践，所有权与经营权的分离是委托责任形成的基础条件，并通过对相关资产进行公允价值核算，进一步明确了这一商品经济关系，促使委托代理关系的实现，也为受托责任制的形成准备了坚实的基础条件。时间维度分析，会计核算工作目标主要在过去发生的事情，强调受托者业绩的准确计量，公允价值核算与以往的历史成本法相比具有明显的应用优势[2]。

决策有用观主要针对相关性会计理论而言，其核心观点认为会计目标应为利益相关者提供服务，具体包括投资者和债权人、政府、公众和企业等等，在进行信会计信息核算中也能够提供合理的会计信息基础。实践中，由于会计信息的不断发展与转换，使得会计核算的委托方与受托方的沟通与交流更加频繁，迫切需要对会计核算目标进行确认，保证相关的核算方式按照公允价值进行。

（二）会计信息质量内在要求

会计核算中，会计信息的核算方式需要以会计目标的合理确认为基础，相关会计工作人员应对信息质量负责，确保会计工作开展的科学性与合理性。行业对会计信息质量的要求集中体现在以下方面，即会计信息的相关性、可靠性，并会计信息质量对会计核算与管理工作提供基础信息来源，因此，需要对信息质量进行明确，以期为会计目标的实现奠定良好基础。

具体而言，历史成本应具备可靠性原则，并且需要以资产的公允价值进行相关会计科目的核算，满足会计信息质量的内在要求。与历史成本法比较，公允价值核算，相关资产与负债的实际价值与市场条件存在关系，需要对市场经济条件下，影响资产核算价值的因素进行分析，保证会计工作的真实性与可靠性，为相关决策管理行为提供有效的借鉴与参考。实际工作中，公允价值具有明显的应用优势，能够及时有效反映市场信息变化，因此，对会计核算内容的公允价值进行明确具有重要的现实意义，然而，基于信息质量的要求，公允价值的应用也存在一些问题，例如，公允价值会计确认中存在主观性较强，价值波动幅度较大的问题，影响资产价值核算的真实性，不利于会计工作的有效合理开展。会计核算的基础和前提是信息数据获取的真实性，对于会计信息获取而言，应构建完善的核算管理系统，对信息数据以公允价值进行审核，促使会计基础理论升级与完善。

（三）资本与收益的稳定联系

会计工作中，资本与收益具有稳定联系，对资本的价值进行合理的审核与维护，才能实现收益核算的准确性，进而保证所有权权益的有效实现。并且真实的收益应在企业生产与经营能力合理提高的基础上，以保证企业所有者切身利益为主要原则。现阶段，以所有者权益核算为基础的会计处理方式，是确保收益的主要形式，也是明确资本和收益稳定关系的合理途径。企业会计核算人员，应根据实际要求，以公允价值为主要形式，对企业的资产、负债等所有者权益科目进行管理与核算，确保企业财务管理与决策行为更加真实有效。目前，针对企业财务管理工作而言，财务保全理论在企业财务资本保全和实物管理中，具有明显的应用价值，需要会计管理人员按照管理目标要求，对资本和收益的关系进行明确，确保会计管理工作的健康有序发展。

会计核算工作中，倘若期末投资总额超过实际资本投入和起期初资本的总和，则认为企业资本得到合理保全，而二者之间的差额则作为实际收益，以公允价值的形式进行会计记录与核算。值得注意的是，对会计核算中，企业的固定资产应计提存货跌价准备，以公允价值的形式，对相关资产价值进行核算，为企业的稳定发展提供会计核算保证。

市场经济条件下，当物价稳定时，财务资本保全和实物资本的保全受到市场因素的影响较小，此时，资产公允价值变动较小，可以采用历史成本法对相关资产进行会计核销，实现资产账目的内部平衡，而当物价变动较大，此时，则必须应用资产的公允价值，对会计账目中涉及的资产项目进行核算，以确保会计基础信息应用的真实性与有效性，此时，价值补充中，回收的资产总额将完全覆盖成本的消耗，促使企业的再生产得到充分实现。资产的计算方式直接影响收益，实际工作中，会计人员应结合市场经济条件，合理应用公允价值核算方法，保证会计信息发生的真实性与可靠性[3]。

三、结论

综上所述，基于公允价值的会计核算工作是会计目标变化的内在要求，对保证会计信息的真实性与可靠性产生重要影响，同时，鉴于资产与收益在会计核算中具有明显的联系，相关人员需要立足资产管理的角度，对公允价值核算方式进行严格规范，做到会计信息处理的真实性有效性，强化会计理论基础。