PPP模式下审计风险成因及防范

胡圣方

政府和社会资本合作模式简称为PPP模式，是指政府为提升公共产品和公共服务的质量，在众多有合作意向的社会资本中择优选择综合能力强的公司，构建长期伙伴关系，既缓解地方政府财政举债压力，且预算时可以拨付更多资金于重点民生项目建设，又以合理报酬回馈社会资本提供公共产品与服务的行为，借助社会资本的运营等能力，提高项目的绩效水平。

PPP模式近几年发展态势良好，但部分项目存在一定的风险隐患，审计署2016年公布的地方政府债务重点专项审计发现浙江、河南、湖南和黑龙江等4个省在基础设施建设筹集的资金中，不同程度存在政府对社会资本兜底回购、固化收益等承诺，这与PPP利益共享、风险共担的原则相违背，随着审计项目的开展，审计风险凸显。本文以政府审计PPP项目为立足点，重点剖析审计风险的成因及防范。

一、PPP项目审计的现状

自我国开始应用PPP方式以来，地方政府都在积极引导社会投资，大力推广政府和社会资本合作模式，引入大量社会资本，政府也会通过实施财政贴息、税费减免、资金补助等措施，推进基础设施建设领域投资。但相对应的是，目前审计机关对PPP项目的审计尚未广泛开展，一般是投资审计或政府政策跟踪审计等涉及到PPP项目部分内容。如陕西省2018年开展地方政府隐性债务审计将重点关注是否存在以政府和社会资本合作（PPP）等方式变相举债等问题，覆盖项目内容不够，审计深度不够，又由于目前无政策指南规范审计方法，审计资源有限，以致无法适应新常态下国家审计的新要求和PPP模式的特性。

二、PPP模式下的审计风险概述

PPP审计风险，是指审计人员在PPP项目审计过程中由于内部和外部各种因素的影响，出具了不恰当的审计报告，使得项目未达到期望的绩效，最终导致审计失败和审计责任的风险。主要表现为三种形式：审计程序风险、审计取证风险和审计报告风险。

（一）审计程序风险

审计程序是政府审计人员实施审计工作时的步骤，审计法规定了从审计项目开始计划的制订、项目实施到审计报告的填制、审计项目结束，全过程的步骤。审计人员未严格执行法定程序，少执行程序或重复执行程序，都可能导致审计程序风险，发表不恰当的审计结论。

（二）审计取证风险

审计人员在取证不充分，未获取关键证据导致无法推出结论；或采用了不可靠的证据，得出不恰当审计结论；或取证过程中未做书面取证，且未经被审计单位当事人承诺签字，导致的证据失效；或违法取证，证据无法产生应有的效应，审计人员也要承担审计责任；审计人员因为自身行为或者被审计单位当事人的行为导致证据被伪造、隐藏和销毁，导致的风险，都是审计取证风险。

（三）审计报告风险

审计报告中显示审计人员经过一系列审计工作后对PPP项目的审计评价，审计意见和处理处罚意见，审计人员根据法律法规、项目目标来衡量项目指标完成情况、主要负责人履职情况和取得绩效情况。

这之中，不同审计人员对同一事件审计判断不同，援引的法律法规依据不同，导致的审计风险不同；此外，PPP项目责任主体多，审计人员对相关违法行为责任主体界定不同、责任划分不同，如应负领导责任被划分为主管责任，在此情况下发表的审计意见和处理处罚意见极可能是不恰当的；或者审计人员在项目最后听从领导安排或收取被审计单位贿赂发表与事实不相符的审计结论，都会导致审计报告风险。

随着PPP模式的推行，PPP项目审计风险的危害日益凸显，后果往往表现在直接的经济损失上，社会资源被侵占损毁，财务资源被浪费，项目未达到目标效益，无法为公众提供良好的公共产品和服务。同时，审计人员发表不正确的审计结论，可能会引起审计复议或诉讼风险，审计人员个人承担经济责任甚至法律责任；对被审计单位经营活动造成不良影响，相关人员蒙冤；也会让公众质疑审计机关的能力，影响审计机关及政府的公信力和形象，以及后续工作的开展。

综上，分析PPP模式下审计风险产生的原因，并探讨有效防范化解风险的机制十分重要。

三、PPP模式下的审计风险成因

探讨PPP项目审计风险的成因，以下从审计主体、审计客体和审计环境来分析：

（一）审计主体方面

1.审计人员素质与职业胜任能力

审计人员的道德水平与素质在主观上影响审计人员的工作，如果审计人员道德水平越低，风险意识越薄弱，接受回扣或贿赂，与社会资本一同谋取自身利益，为被审计单位舞弊；或者未重点审计风险点，审计风险就越高。

PPP项目审计范围的扩大对审计人员的能力提出了新的要求，提高了审计风险。一般的政府审计项目分科室进行，如财政审计科、经济责任审计科、投资审计科分别负责财政审计、经济责任审计、投资审计，审计工作人员在不断学习与实践中逐渐精通该领域。而PPP项目主要实施范围广，涉及十余个领域，需要审计人员具备较高理论知识水平和丰富的实践经验，能综合运用工程、财务、管理、法律、土建、造价和市政等多方面知识才能有效开展好审计工作。虽然我国一直在鼓励审计职业化，培养大批审计专业人士，但是PPP模式投资主体多元化、投资目标及利益需求的差异大，致使审计人员的能力素质和专业化水平程度还不能适应PPP模式下审计工作的需要，带来了新的审计风险。

2.审计机关管理

一般的政府审计中，涉及到的关系人包括被审计单位、审计人员和社会公众，国家通过审计机关审计了解政策执行情况，社会公众通过国家公布的审计报告了解政府机关的职责履行与政策实施情况。但在PPP项目审计中，PPP模式涉及到政府和社会资本两方，双方都希望在项目活动中取得利益，甚至尽可能多的利益，项目落地实施是政府部门政绩的一部分，其审计结果密切关联政府利益，而地方政府审计机关属于双重领导管理制，受上级审计机关和地方政府的领导，财政支出与人事关系属于政府部门管理，使得审计机关缺少部门独立性，当涉及到政府部门利益时，无法拒绝政府任务安排，不能独立完成审计监督任务，带来审计风险。此外，审计工作与报告的公开透明度也影响审计工作开展；很多审计机关还没有专门的科室负责管理PPP项目的审计工作，来自不同科室参与审计工作的人员掌握知识的程度不一也会导致审计风险。

3.审计方法和技术方面

在PPP项目的审计领域我国还在不断地摸索发展中，随着PPP模式的广泛应用，传统的审计方法已经不能适应新的发展，此时审计风险部分源于审计方法的缺陷，审计人员选取不适当的审计方法，如现代审计中广泛使用的审计抽样，由于样本随机抽取，存在偏差，因此利用样本推断总体并不精确；部分源于审计职业判断，因个人主观观念而不同，由于PPP项目大多数为市政工程和交通运输行业的基础设施建设项目，具有参与部门众多、业务复杂、时间跨度长、成本效益分配复杂、运作机制复杂，审计过程中有大量的职业判断，使得审计业务的关注度高、审计工作难度大、从而存在无法消除的审计风险；部分源于审计方法的落后，在大数据背景下，我们需要将PPP项目全过程信息记录与共享，计算机审计技术需要普及，审计方法的不适用会导致审计效率较低，审计质量无法保证，而审计质量越低，审计风险越高。是以审计风险在PPP项目审计过程当中普遍存在。

4.审计质量方面

审计质量管理相对于审计风险存在，如果没有审计风险就不会存在审计质量管理这一问题。即审计质量越低，审计风险越高。反之亦然。一般PPP项目申请、审批、运营周期长，经手人员多，工作交接次数多，而审计项目的时间紧任务重，存在走过场问题，无法保证审计质量，可能在审计监督盲区中滋生政府官员或社会资本公司员工贪污、腐败和利益输送等问题，增加审计风险。此外，审计人员未按照审计计划安排时间，未充分进行审前准备，未按照审计程序进行取证，审计复核有误等都会降低审计质量，造成审计风险，耽误审计进度。

（二）审计客体方面

1.信息不对称

PPP项目是政府与社会资本合作，形成长期伙伴关系，如何合作以及如何选择合作对象存在着风险，而PPP模式中的委托经济责任关系使得政府与社会资本中出现信息不对称。审计机关在审计工作开展前广泛了解被审计单位基本情况，如获取直接由被审计单位提供的信息资料时，信息都可能由于获取的来源方式时间效力逐步降低，甚至获取的信息是挑选过的，信息不对称导致了审计风险的增加。此外，PPP项目涉及的大部分是审计人员不熟悉的行业，行业信息的获取与相关知识的储备都有信息不对称的问题。

2.被审计单位内部控制

执行PPP项目审计的过程当中，项目内部控制制度是否完善，对审计人员做出审计结论是否恰当的影响不同。项目执行过程中内部控制设计不完善或者执行不力，如命令执行不是快速且有效，建设程序履行不到位，项目管理和资金使用不规范，都会影响企业日常活动与实际经营及财务状况。PPP项目涉及部门多，时间跨度长，各环节都需要大量人工控制活动的进行，内控制度的不完善以及大量人工参与可能发生的一些错误，都将可能导致内控制度暂时失效，从而增加了审计风险。此外，对于被审计单位内部审计机构而言，可能缺乏权力监督制衡，导致无效监督，提高政府审计风险。

3.被审计单位管理人员素质

PPP项目的原则是利益共享，风险共担，各方争取自身利益，但是合作双方对于投资收益预期各异，于社会资本来说，也希望能使自身利益最大化，被审计单位是否按照风险分担机制合作，收取利益是否合理，由此增加了造假的可能性，涉及到了外部道德风险，也增加了审计风险。

（三）审计环境方面

1.经济、社会环境

当前经济环境下，PPP模式被广泛应用于各个公共领域，其泛化使得PPP项目审计时审计对象变动复杂，各个社会资本持续经营能力不同；同时项目资金需求量大且回收期较长，需要政府资金支持，而地方财政收入受宏观政策和经济周期波动影响，如果地方政府存在追求短期效应的倾向，只考虑到缓解当前举债压力，未联想到项目长期现金流变化和自身还款能力，未合理安排项目发展，以致超过本级政府财政承受能力的一定限度，甚至异化PPP项目作为政府融资举债的工具，这都为审计工作的开展带来一定风险；此外，当前社会会计信息失真现象普遍，无论是竞争压力巨大导致的故意行为，或是非故意地犯错，都导致审计风险提高。

2.法律环境

目前我国的法律法规还没有健全，PPP项目的审计缺少法定授权。尽管有部门规章规定“县级以上审计机关应当依法对特许经营活动进行审计”，但不是法律法规，使得企业审计面临的监督体制不够完善，还需要有更加强有力的法律法规来完善PPP项目审计的制度或提倡社会资本自愿接受审计监督，并对发现的违法违规问题及时整改，以加强审计监督。另一方面，PPP模式因缺乏统一的制度与法律政策，缺乏业务规范、评价标准与操作程序（目前各省各部委PPP政策各有不同，有些互相矛盾），在实际项目运行过程中，根据所处阶段不同，也可分别参考《民法通则》《合同法》《政府采购法》《招标投标法》《建筑法》《公司法》等，存在项目实施不规范，行为有多种不同依据参考的问题，审计难度加剧。

四、PPP模式下审计风险防范思路

（一）提高审计人员职业素养和专业能力

1.加强审计人员素质教育

一是树立风险意识，树立审计全过程风险意识是有效防范审计风险的前提和基础。二是要加强审计人员廉洁工作教育。党的十八大提出了建设廉洁政治的重大任务，要求做到干部清正、政府清廉、政治清明，一系列习近平总书记自上台以来的系列讲话与政策的实施，都表现了其反腐倡廉的决心与信心，警示想要贪污受贿的人员。在其位谋其事，审计人员应做好分内的事，提高廉政素质，摆正脚踏实地做实事的态度。

2.不断提高专业能力

根据PPP项目涉及领域广，建设周期长等特点，运用过程中的经济技术综合复杂，需要全面提高参与审计人员的专业胜任能力，首先抓紧学习政策，打好理论基础，其次根据项目详情，主动学习PPP项目建设的相关理论知识。

3.加强审计队伍建设

审计资源充裕时，可成立专门的政府投资审计中心负责PPP项目；审计资源有限时，随着项目领域的变化灵活抽调不同科室的审计人员组成小组，聘请长期或者短期外聘各专业的专家顾问，吸取专业人士意见，弥补审计资源的不足，提高审计质量，有效控制审计风险。可效仿江苏省宜兴市审计局通过公开招标选择协审人员来开展PPP项目的跟踪审计工作，各标段选择合适的审计人员数量，而且人员的专业涵盖土建、市政、安装等以满足工程的需要。此外，强调让外聘人员也和审计机关的工作人员一样接受审计纪律的约束，承担其相应的责任和风险，从而避免由此带给审计机关的风险。

（二）加强审计机关管理

1.要加强审计机关内部控制制度建设

坚持以制度为标准。除严格执行审计署规定的“八不准”之外，各级审计机关还须因地制宜制定相应的内部管理制度，开展对审计组的日常监督检查工作，严格要求和检查自身队伍，有效确保审计质量。项目实施前开展廉政教育，项目实施中开展廉政督察，项目结束后审核评估廉政执行情况，年终对每个项目进行打分考核，落实奖惩措施。并在发生审计失败时，追责到个人，实行政府审计问责制，在监督检查过程中，对发现的违纪问题，严格按照规定对当事人严肃处理。

2.健全审计部门与其他部门联合监督监管机制

国家正在建设审计部门与其他部门构建“纵向贯通”的监管系统和机制：不仅会运行PPP项目在线审批监管平台还会建立能够有效运转的线上线下联动机制，保证项目相关信息的即时相互告知，对项目进行全生命周期跟踪管理，审计部门也需了解到相关部门负责的项目审批、运营、处罚情况等信息，包含线上信息的共享与线下资料可获取或借阅等方式，有利于跟踪审计获得最新PPP项目信息并提高了审计效率。如义乌市曾组织开展“6+X”（发改、财政、审计、国土、规划、建设以及相关行业主管部门等）的PPP项目联合审查；沁阳也市曾明确市审计局职责为负责监督纠正项目运作前的合法性、规范性，审计项目完成后的财政投入资金的真实、效益性；市政府法制办负责PPP项目相关合作协议的审查等，不同部门担任不同职责，来保障PPP项目的圆满完成；宜兴市审计组在审前准备时，主动对接建设责任主体宜兴市公用事业管理局，要求其提供前期资料，实时了解项目推进情况，在源头上监督项目实施。并对被审计单位提出一些建议。

3.加强对基层的指导和帮助与对工作人员的培训

及时向审计人员提供项目相关知识的专业培训，可以效仿甘肃省审计厅做法，邀请大学教授和审计专家就目前审计工作发展趋势下，如何开展PPP模式项目审计，如何防范审计风险进行授课，邀请来自各级审计机关的工作人员听讲，以加强队伍建设；还可以开展研讨班，在研讨中交流基层审计机关开展审计的经验做法，一同分析其他案例审计方法，借鉴好的方法，以防审计人员的相关知识更新不及时。

（三）改善审计技术与方法

1.科学开展PPP项目全生命周期审计

仿照国家对于财政部门的要求，对审计部门的工作也提出要求：实施全生命周期管理，健全持续跟踪、动态调整的常态化管理机制，及时将审计结果发表，针对审计风险高的环节以及项目详情提出审计整改建议，不断提高项目审计水平与质量，确保PPP项目规范运作。鉴于PPP项目期限长，操作复杂，使得审计时效性难以控制，并且在项目各个阶段审计重点各异，政府审计介入时间模糊会导致审计成本增加，效果不明显以及力量有限等问题，所以实现全生命周期监督是理论上最好的方法，从事前、事中、事后开展监督活动，审计内容覆盖PPP政策落实情况、项目立项可行性、项目过程合法合规性、项目投资绩效、相关人员履责监督等。就PPP项目来说，政府更关注公共利益的维护和实现，着眼于建设项目的质量控制、进度控制和投资控制，关注项目功能实现的社会宏观绩效，但社会资本更加关注微观利益及财务效益。因此，审计实施过程中，要突出审计重点内容。重点关注项目进度、审批、项目管理、资金保障等方面的情况，防止利益输送、权利寻租，侵害公众利益，损毁资源的事情。

2.运用科学审计的方法

结合大数据背景以及高速发展的信息科技技术，相对于社会资本会计电算化，资料无纸化的背景，防范纸质资料，手动审计程序的风险，审计人员应掌握计算机审计技术。此外，对于多数公共基础建设PPP项目而言，审计人员可以借助审计管理平台，或手机通讯软件提高审计工作效率，如宜兴市审计局在PPP项目审计中采用工程审计管理平台进行协审质量管理，对协审上传的资料实时掌握，明确责任归属。同时，利用通讯软件方便各协审单位及时进行业务沟通交流。又如江苏省徐州市审计局使用建筑信息化模型（BIM），要求相关单位通过BIM平台及时上传PPP项目各类文件材料，审计人员通过平台进行远程审核。同时运用BIM平台形象、快速、精准地完成工程量拆分和汇总，进行进度款支付审核，并与合同约定的计划支出对比分析，查找出差异点后进行重点核实。

（四）完善审计制度

1.搞好审前调查工作。接到审计项目时，事先通过各种途径了解被审计单位全方位的情况，充分做好调查研究和论证，广泛征求各部门、各单位意见的基础上，对公共基础工程项目和PPP模式结合下的新特点进行探讨，审慎研究确定年度审计计划，做到统筹谋划，突出重点，找出审计重点，寻找最佳切入点。

2.做好审计方案编制。明确具体目标和细化审计内容。明确在审计现场工作的审计内容与目标，从审计业务、质量、纪律、责任追究等方面，对审计组的现场审计活动提出具体要求。同时，审计组在现场审计期间如遇情况变化、需要对审计实施方案内容进行调整，必须按流程申请和报批。

3.强化审计过程管理。一是明确审计人员工作责任，强调工作纪律；二是审计人员必须严格按照审计准则的有关规定进行审计活动，合法获取直接、有效的审计证据；三是根据审计证据编制条理清晰，格式规范、手续完备的审计工作底稿。

4.实行审计报告复核制。严格以审计工作底稿为基础，以审计证据为依据，在审计现场实行初步意见反馈，在正式出具审计报告前由具体项目审计员、审计组长认真做好审计取证和工作底稿的复核工作，以避免出现漏查，规避审计风险。以及对审计结论、审计建议等进行集体审定把关，确保审计事项公开、公平、公正、透明。为全面提升审计工作水平，充分发挥审计监督作用，加强审计风险防控，全面提升审计质量。

（五）改善审计环境

1.提高法律法规完善程度

一方面，制定和完善PPP模式应用过程的法律法规，PPP指引以及PPP合同标准化模板等以规范所有项目的运作，为审计工作减轻负担。目前党中央、国务院为全面贯彻新发展理念，建设现代化经济体系，安排了2018年政府立法项目，提请全国人大常委会审议基础设施和公共服务领域政府和社会资本合作条例（法制办、发展改革委、财政部起草）。此前已针对PPP项目实施过程中其基本建设程序、招投标、材料设备采购、法人结构等征求社会各界意见补充条例内容，表明国家相关部委正在逐渐完善缺失的法律体系，陆续出台一系列管理制度、文件规章，约束及管理各地PPP项目运行。应协商和制定PPP法规政策。

另一方面，完善审计内容方面的法律法规，使得PPP项目审计有法可依，有法必依，对PPP模式建设项目审计进行法定授权，真正实施审计全覆盖来满足新时代发展的需求，保障社会公众利益。

2.提高审计监督独立性，加强外部监督

明确政府自身双重身份的界定，合作的政府不能是监督的政府，监督的政府不能是合作的政府，提高政府审计部门的独立性，使审计机关尽可能独立于政府，由审计署垂直管理，由此，审计人员审计范围将不触及自身利益，而且大幅提高审计质量，降低审计风险；主动接受外部监督，如接受人大对审计工作的巡视以及对审计机关的评议，及时发现问题，督促审计整改；接受被审单位和社会各界的监督，进一步健全和完善社会监督的有效机制，着力营造良好的社会监督氛围，确保监督效果，最大限度地化解和减少审计风险。

（六）规避、接受、转移审计风险

审计风险总是存在于审计过程当中，无法彻底消除，需防范并加以控制，通过合理适当的方法降低至审计人员可接受的一定范围内。以上都是对风险的防范与控制，但是从风险的角度而言，有些风险除控制外是可以规避、接受或者转移的。

比如我们可以参考国际最高审计机关组织（INTOSAI）经验，综合各领域内成功的PPP项目审计案例与经验，撰写审计指南，为所有审计工作人员制定更详细的职业规范，明确审计责任，以规避审计风险。使用现代审计先进方法，并对审计人员加强廉洁教育，辅以外部审计监督力度增强，也有效规避部分审计风险。

信息不对称导致的风险我们是需要接受的，但是此风险也可以相对降低，如增加被审计单位数据来源，从政府相关部门，相同行业公司，行业专家等获取相关信息，并将获得且核实的信息保存，与工商局等部门共同构建数据库，动态更新分享数据，且审计报告也是对公司综合评价的重要方面，这样有利于众多部门更加有效工作。

有些审计风险是可以转移的，比方说加强专业中介机构在PPP项目审计力量中的配置，积极发挥他们在项目进行各阶段中的作用，如项目可行性论证，项目造价审核，项目合同管理方面，提高审计监督的专业性；还可以结合其他政府审计项目，如对地方债务的审计，预算执行审计，与PPP项目审计重叠的部分，数据有效时可以直接利用，或者将对社会资本的审计活动部分转移到外部审计资源，事务所审计师审计社会资本财务资金使用的真实性等，核实审计结果后可加以利用，缓解审计任务重与审计人员专业力量不足审计时间有限的冲突，转移审计风险。

五、结论

PPP模式不仅提高了公共产品与服务的质量和效益，促进政府职能加快转变，逐渐丰富财政投入及完善管理方式，同时也对政府的管理水平提出了更高的要求，给政府审计工作带来了新的挑战。其广泛运用使得PPP项目审计风险表现出不同的形式，危害也日益凸显，由此，我们需要从不同角度分析审计风险成因，相应地提出审计风险防范、规避、接受和转移的机制，使得审计机关作为社会的“免疫系统”和国家治理的工具，在新的历史条件和市场环境中更好地发挥审计机关为经济社会改革发展规范监督的职责。