长期股权投资权益法在合并报表中的运用

张羽

吉林亚泰（集团）股份有限公司 吉林长春 130000

在个别报表中，关于长期股权投资的后续计量问题，准则中给出了两种方法，一种是成本法，用于投资方对被投资方形成控制时，投资方对其持有的股权的后续计量。这种方法下，长期股权投资的初始金额一般不发生变化，即不随着被投资方所有者权益的变动而变动。另一种是权益法，用于投资方对被投资方形成共同控制或重大影响时，投资方对其持有的股权的后续计量。这种方法的核心是，长期股权投资的金额随被投资方所有者权益的变动而变动。

1 个别报表中长期股权投资权益法后续计量步骤

第一步，比较长期股权投资的初始投资成本与取得投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者时，不需要调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者时，二者的差额需要调整长期股权投资的账面价值，同时计入营业外收入。第二步，当被投资方发生净损益时，投资方要按调整后的被投资方净损益乘以投资方持股比例，调整其长期股权投资的账面价值，以使长期股权投资随被投资单位所有者权益的变动而变动。在调整被投资方的账面净损益时，要考虑三个因素：会计政策及会计期间、可辨认资产的公允价值以及未实现内部损益。其中，第一项，要求被投资方会计政策及会计期间与投资方要一致，不一致的，要调整为一致后，确定被投资方的损益。第二项，要求按照取得投资时所认定的被投资方有关资产、负债的公允价值为基础调整被投资方账面净损益，以使被投资方的净损益反映为以公允价值计量下的净损益。第三项，要求按扣减未实现内部交易损益后的金额，确定被投资方的净损益。这里的内部交易不论顺、逆流交易损益都要调整被投资方的账面净损益。即未实现内部交易损益，对长期股权投资的影响分录为，借记投资收益，贷记长期股权投资。第三步，当被投资单位发生其他综合收益和其他权益变动时，投资方也要相应地按持股比例调整长期股权投资的账面价值，同时计入其他综合收入或资本公积（其他资本公积）。

2 合并报表中长期股权投资权益法的运用

2.1 加强权益法相关信息的审计和监管，防范盈余管理

尽管本文建议在个别财务报表层面废除权益法，但在个别财务报表中仍需运用权益法对联营和合营企业的投资进行调整，因而仍需要进一步规范权益法在实务中的运用及其所处的监管环境。研究和改进会计核算方法的主要目的是为了提高会计信息质量，为会计信息使用者提供更加真实可靠的信息，进而提高会计信息对信息使用者的决策有用性。会计信息质量的提高一方面需要对会计本身的改进进行研究，然而会计本身的改进只是一个方面，而且相对来说是比较技术层面的；另一方面会计信息质量的提高离不开会计师事务所的审计和监管部门的监督。因此除了考虑对会计核算方法本身的研究外，还需要从审计和监管的角度进一步考虑如何防范盈余管理。

2.2 权益法所得税影响的确认

权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认所得税影响，应分个别报表与合并报表考虑：在个别报表中，如果公司准备长期持有，长期股权投资权益法后续计量产生的暂时性差异预计未来期间不会转回的，投资公司不确认相关的所得税影响；在合并报表中，对于非同一控制下企业合并取得的被投资公司可辨认资产、负债，应当按购买日的公允价值计量，在该合并属于免税合并的情况下，公允价值与其计税基础产生的暂时性差异，应当确认所得税影响。

2.3 加强财务信息审计，完善证券市场监管机制

证券市场的监管政策中，过分强调上市公司的盈利状况，这种压力可能迫使经营业绩不太乐观的上市公司利用准则的不完善之处进行针对性的盈余管理。本文建议，证券市场的监管机构应当更侧重公司的盈利状况、财务风险、信息披露、投融资能力等综合实力，而不仅仅通过盈利状况来评判和规范上市公司的行为，从而减少上市公司对利润进行操纵的动机。作为第三方审计机构的会计师事务所，也应立足自身定位，严格按照相关法规对企业的会计核算、财务信息披露等情况进行独立的审计，应明确、牢记并始终履行其作为“社会经济活动的监督者”、“企业经营状况和经济成果的鉴证者”和“各方投资者权益的维护者”的职责，对企业的财务状况、经营成果等作出专业的、客观公正的评价。

2.4 从计量属性的角度分析

历史成本指的是取得相关资产或负债时所支付的现金或现金等价物的金额。从其定义可以看出，在时间上，历史成本的确认时点是相关交易发生的时刻；在金额上，它是以交易发生时资产或负债的公允价值为依据进行计量的。它与公允价值相比，在金额确认上是一致的，只是时点上的不同。正是这点差别，从决策有用观的角度看，却有着本质的差异。合并财务报表是供企业管理者、投资者、债权人等报表使用者使用的，他们的决策要以现在和未来预测的相关信息为依据。而历史成本所反映的信息是面向过去的，显然缺乏相关性，并且无法真实反映企业现在的财务状况。而且最关键的是现行的财务报表编制是以历史成本为基础，这样就把不同时期资产、负债的购置价格混在一起，显然缺乏明确的经济意义。所以从这个角度看，编制合并财务报表时对资产、负债的账面价值进行调整是必须的，就长期股权投资而言，要由成本法调整为权益法。

3 结语

综上所述，企业合并财务报表的编制目的、权益法的内涵以及公允价值计量属性这三者是密切相关的，彼此在编制合并财务报表的这一时刻达到了一致的涵义，也就要求母公司在编制合并财务报表时要将对子公司的长期股权投资由原来的成本法变更为权益法。