会计对象及其会计要素内涵新论

宋英慧，安亚人

(1.东北师范大学 商学院，吉林 长春 130117； 2.东北师范大学 人文学院，吉林 长春 130117)

会计作为记录、计量交易活动(经济活动)的手段，是伴随社会经济的发展而产生又伴随社会经济的发展而发展的，即会计的产生和发展依赖于、取决于社会经济的发展。社会经济的不断发展会对会计不断提出新的要求，会计则在不断适应这种要求而创新、变革自身进而完成自己的发展。会计发展与社会经济发展的这种依存关系已为会计发展的历史所证明。所以要真正认识和理解会计，必须深刻认识决定着会计发展的交易活动(经济活动)，深刻认识企业的交易活动与会计的内在联系。

一、企业交易活动(经济活动)分析

美国经济学家曼昆说，经济只不过是一个在生活中相互交易的一群人而已。[1]因此，我们可以把经济活动理解为人们之间的交易行为。由此，我们的分析就从交易开始。

1.交易及交易对象分析。我们去商店用货币购买我们需要的各种商品；学生上学用货币交学费，换取消费学校教育资源的权利；工人付出劳动换取工资收入；管理者付出管理能力换取薪酬；企业生产、销售产品获得销售收入；酒店提供住宿、餐饮取得服务收入——可见交易是人们之间物品、劳动与货币的交换。

人们进行交易的目的是谋取经济利益。通过交易，人们可以获得自己所需要的物品或劳动服务，增加个人占有或消费物品及服务的品种、数量，进而满足人们自身需要的多样性，提高自己的生活和消费水平，增进自身的利益。[2]如购买住房、汽车、演唱会门票等，满足生活中的各种物质与精神需要。通过交易也可以获得并增加消费与购买能力。例如，购入股票、债券获得股息或利息收入；开公司、办企业赚钱。正因为交易能够满足人们需要的多样性，使人们获取更多的利益，才促使人们广泛而频繁地进行交易。

物品主要有三个特性。首先，物品有其实体存在，如机器设备、电视机、冰箱等都是实物。其次，物品包含利益。如机器设备用于加工制造产品，电视机可以播放图像信息，冰箱可以保鲜食品，面包可用以解决饥饿问题。满足人们的需要是物品的物的属性，不同物品有不同的物的属性，满足人们不同的需要，进而引导人们不断地通过交易来换取不同的、更多的物品。所以物品又被称为物质财富。第三，物品隐含着物品所有者对物品的所有权，谁在法律上拥有物品的所有权，谁才能占有、使用、处置物品，并享有物品带来的利益。你家里的冰箱、电视机你可以随意使用，其他人则不能想用就用。

物品的所有权和利益依附于物品实体的存在而存在，物品的所有者占有物品实体的同时拥有其所有权并享有物品带来的利益。物品的所有权和包含的利益又可概括为物品的“权益”。因此同一物品具有相互联系的两个方面：物品的实体和物品的权益。

由于物品具有上述的特性，作为交易对象时导致物品交易的结果也表现为两方面：一方面是交易的物品实体在交易双方间互换、易手；另一方面是被交易物品的权益与其实体同时等量互换、易手。

例如某甲用一个U盘向某乙换了一本书。对于某甲而言，其交易的结果：U盘换出，书籍换入，U盘换成书籍，交易在各自物品互换的同时也交换了物品的权利、利益。这本书在某甲手里，所有权归属某甲，某甲可以阅读，享受阅读的满足，消费这本书给某甲带来的利益。所以此种交易既是物品实体的交换，同时也是物品权益的交换。

物品实体与其权益的同时交换、易手，意味着被交易的物品在交易完成后，再发生涨价的收益或者降价的损失与销售者再无关系，完全由购买者享有或承担。如某甲以230万元的价格将一套住房卖给了某乙，买卖手续已经完成。结果没过多久房子涨至300万元，涨价收益归属买者某乙。

物品的使用权是从物品的所有权中分离出来的，所以物品的使用权亦可以作为交易对象。如在企业里，物的所有者将物的经营使用权作为交易对象从物的所有权中分离出来交易给企业。使用权交易的结果是物品的实体和物品的使用权转移，而物品的权益仍归属于所有者，体现为企业经营的最终成果归属于所有者享有。

人的能力仅包含所有权和利益而没有实体存在。人们的能力与人本身不可分离，仅仅通过人们的劳动、服务体现，其所有权是无法在交易中转移的。所以当劳动或者服务作为商品时，在交易中转移的仅是劳动或服务能力及其包含的利益。例如，我们雇用家政服务人员为家里进行清洁卫生的劳动，餐厅的服务员、商店的服务员为我们提供的服务等。我们可以购买、享受这些服务。

(3)域之间的映射。它是以人们对组群中的物体(objects in groups)的数量顿识和数数的经验为基础的。[2]55

2.交易类别分析。交易可分为消费交易和经营交易。消费交易是以消费为目的进行的交易，交易的对象是一般意义的商品。从购买者的角度来看，消费交易的目的主要是获得日常消费品，满足其物质生活或精神生活的某一方面需要，享有消费品带来的利益。例如，我们去商店购买各种商品用于自己日常生活的需要、到海边度周末、去电影院看大片等都是消费交易。

经营交易则是以谋利为目的进行的交易，交易的对象不是一般意义的被消费的商品，而是作为经济资源的商品。经济资源涵盖的内容十分广泛，如有形的现金、机器设备、原材料等，无形的劳动能力、管理能力、专业技术等。通常人们谈及的经营活动是指经营交易。经营交易是以谋取经济利益为目的而进行的一系列交易活动。双方或多方参与经营交易的最终目的都是为了获得更多的经济利益。[3]

人们进行经营交易的基本方式是结成企业组织。人们各自拥有的经济资源往往具有单一性，如有的人手中有货币、土地等物质资源，有的人掌握劳动技能、管理能力等非物质资源。但是要谋取经济利益需将物质和非物质资源组合在一起。如你有货币可以购入土地、厂房、机器设备，但是没有人管理、没有人干活不行。仅拥有单一的经济资源不能达到谋取利益的目的。所以人们通过办企业、开公司的方式将不同的经济资源通过交易组合起来，有的投入货币、有的投入劳动能力、有的投入技术，从而将谋利所需要的各种经济资源汇集在一起，加以统一组合、运用。企业成为一个拥有不同经济资源的多人组合体或利益共同体，企业的经营交易活动不再是个体行为，而是群体的统一活动，企业也因此成为社会经济活动的主体。

典型的企业将其拥有、控制的各种经济资源投入生产经营活动，从事商品生产与销售、劳务的提供等，继而以商品、劳动服务换取更多的经济资源，谋得更多的经济利益。所以企业的经营活动过程就是谋利的过程。企业谋得的经济利益在投入不同经济资源的人们之间进行分配。劳动者以其劳动能力换取工资收入，管理者以其管理能力换取薪酬，投资人以其投入资本赚取利润。

经济资源作为物品同样具有相互联系的两个方面：经济资源实体(经济资源的实物形式)和经济资源权益。这是同一经济资源的两个方面。当经济资源进入企业时，两方面同时进入；当经济资源退出企业时，两方面同时退出。投资人投入经济资源是如此，企业买材料、买商品也如此。

经营交易又进一步分为资本交易和商品交易。资本交易是企业的融资行为。资本交易的目的是获得经济资源实体及其经营、使用权，借以谋利。资本交易的结果是作为交易对象的经济资源实体转移至企业，经济资源的经营使用权转移至企业，而其权益没有转移，仍归属投资人，体现为投资人对企业经济资源的所有权并享有所有权带来的利益。如某甲向A公司投入现金60 000元，这笔钱不属于企业，企业只有其经营、使用权，所有权归属某甲。交易的具体结果为企业可使用的经济资源增加60 000元，同时某甲对企业经济资源的权益增加60 000元。企业通过资本交易获得经营活动的物质基础。

资本交易是经济资源的所有权与经营权分离的结果。经济资源的所有者，拥有资源但是不一定有经营能力，因此拥有经济资源的人将经济资源的经营使用权作为交易对象投入企业，经济资源实体转移至企业，其经营使用权随之转移至企业。

商品交易是以经济资源的实体换取实体。商品交易不同于资本交易，在商品交易中，由于是以实体换取实体，作为交易对象的经济资源实体和其权益同时发生转移，即一种经济资源实体换出的同时也让渡了其权益，另一种经济资源实体换入的同时也取得了其权益。经济资源实体与权益的同时等量易手，意味着被交易商品的利益再增加或者再减少与销售者没有关系了。

商品交易又有购买交易和销售交易之分。购买交易是企业购入商品的交易，如企业购入材料、设备等的交易。在购买交易中，销售者和购买者将商品商定为何种价格，购买者即要支付此种价格。所以对于购买者而言，换入换出的不同实体的经济资源在价值上是相等的。由于在商品交易中经济资源实体的权益随其实体同时等量转移，对于购买者而言，换入与换出的经济资源权益也是等量的。

假如，A公司以12 800元现金购入设备10台，企业以现金购买设备这一项交易的实际结果是现金减少，设备增加，是以现金的换出得以将设备换入，此项交易引起两种经济资源实体和其权益的变化：现金减少12 800元，同时12 800现金的权益减少；设备增加(10台)12 800元，同时12 800元机器设备的权益增加。交易的结果是经济资源实物形式发生了变化，现金变成了设备，但经济资源的价值没有变化，换入与换出经济资源的价值相等，均为12 800元。同时换入与换出经济资源的权益相等，没有变化，换出减少的权益为12 800元，换入增加的权益也是12 800元。随现金的减少而减少的权益和随设备增加而增加的权益相等，没发生量的变化。等价交换是购买交易的特点。

销售交易是企业售出商品的交易，如企业销售产品、提供服务等的交易。销售交易就交易的不同经济资源实体转换而言同购买相同，但是换入换出经济资源的价格是不相等的，换出经济资源即产品是其成本价格，而换入的现金则是产品的销售价格。由于换入换出经济资源的价值不等，因而换入与换出的经济资源权益也是不等量的。

假如，A公司售出54 000元产品，获得63 000元现金。此交易引起两种经济资源实体和其权益的变化：产品减少54 000元，同时54 000元产品的权益减少；现金增加63 000元，同时63 000元现金的权益增加；换入的经济资源权益大于换出经济资源权益9000元。换入经济资源实体价值多于换出经济资源实体的价值，是价值54 000元的产品换回了63 000元现金。权益随换入经济资源实体价值量的增加而增加了9000元。销售交易实现了经济资源的实体价值增加和经济资源权益的增加，谋利的目的得以实现。

二、企业交易活动中生成的谋利相关信息

拥有各种经济资源的人将自己的资源投入企业，要借助企业这个平台谋利，因而他们都是企业的利益相关者，他们最为关注的是企业运用经济资源进行谋利的相关信息。这些信息在企业发生的各种资本交易、商品交易中生成，主要可概括为三个方面：

首先，企业拥有经济资源实体信息及经济资源权益归属信息。企业拥有和控制的经济资源是谋利的物质基础。当投资人向企业投入经济资源时，企业通过资本交易获得了经济资源实体及其经营使用权。经济资源进入企业体现为两个方面：企业拥有、控制的经济资源实体增加；由于经济资源所有权没有发生转移，仍属于投资人，所以投资人对企业经济资源权益增加。同时便生成了企业拥有、控制的经济资源实体的相关信息和这些经济资源权益归属于谁的信息。

如某甲创办一家A公司，在公司的筹资阶段，某甲投入现金60 000元，某乙投入现金20 000元，向银行借入20 000元。A公司拥有、控制价值100 000元经济资源：其中某甲名下60 000元，某乙名下20 000元，银行借入20 000元。记录并提供这些信息，是企业不同利益相关者需要的。通过这些信息，企业管理者可知晓其拥有、控制的经济资源有多少，便于合理配置与运用；投资人知道自已在企业的投资有多少，便于参与企业的重大经营决策和利润分配，便于对经营者的经营责任的履行及其经营业绩进行评价；债权人了解这些信息便于评价企业的债务水平和偿债能力。

其次，企业经营过程中经济资源付出和收回信息。企业的经营过程是将投资人投入的经济资源在企业内部配置、运用的过程，在这个过程中，企业通过各种商品交易完成经济资源由货币向材料、材料向产品、产品再向货币的转换，生成反映经营过程及其结果的信息。这些信息主要是经营交易中付出与收回的经济资源是多少。付出一方面表现为货币形式经济资源实体的减少、产品形式的经济资源实体的减少，伴随各种经济资源实体的减少，其权益也减少；而收回一方表现为货币形式的经济资源的增加，伴随经济资源实体的增加，相应权益也增加。会计要记录、提供这些信息，为计量一定会计期间的净权益增加提供依据。如前例，A公司经营过程信息：经济资源经过在企业内部的配置，买材料等54 000元现金转换为价值54 000元材料等，材料投入生产，材料等被加工成价值54 000元产品，价值54 000元产品在市场上售出后换回63 000元现金。经营交易中经济资源付出为54 000元，收回为63 000元。这些信息记录了经营过程的换入与换出经济资源的信息数据，以便计算经营成果。

再次，企业经营活动获得经营成果的信息。企业经营的结果是经营过程中付出经济资源和收回经济资源的数量比较。两者相抵后的差额，即为经济资源实体的增值(或减值)，表现为经济资源实体的净增加和其权益的净增加。伴随产品实体的出售，实体转移至购买者手中，其权益随之转入购买者手中，同时企业收回现金，其权益随之流入企业。经营结果为换入的经济资源实体价值多于换出的经济资源实体价值，流入的权益量同样大于流出的权益量，经济资源增值。如前例，A公司经营过程的经济资源实体变化信息：经营交易的结果为：63 000元现金-价值54 000元产品=9000(元)，公司盈利9000元。54 000元产品及其权益等量流出，而63 000元现金及其权益同时等量流入，经济资源实体实现增值9000元，经济资源权益净增加9000元，。企业谋得了9000元的利润。

企业的利益相关者特别是投资人十分关注企业的盈利信息，据以确定自己能获得的份额。

三、会计对象要素内涵的界定

企业运用经济资源生成的谋利相关信息包括经济资源实体、经济资源权益信息，企业经营中付出经济资源信息、收回经济资源和经济资源净增加等信息。这些信息都有各自不同的经济意义，会计要分别记录、提供这些不同的信息，需用不同的概念加以界定，而这些不同概念便构成了会计对象的不同要素。

1.资产。资产——企业拥有、控制的经济资源实体。资产是概括经济资源存在实物形式的概念，是企业组织生产经营活动进而获利的物质条件，企业运用它在未来的经营活动中为自身带来经济资源的增值、经济利益的流入。前例A公司通过接受投资和贷款筹得的10万元现金即为公司的资产。企业的资产在运用过程中其实物形式不断地转化、变换进而实现增值。

2.所有者权益。所有者权益——经济资源权益归属投资人的部分。企业经济资源的主要来源是投资人的投入。当投资人将经济资源实体投入企业时，其权益亦随之进入企业。投资人所拥有的企业经济资源权益在会计上界定为所有者权益。如某甲和某乙向A公司投入8万元现金，他们凭借对企业经济资源的所有权，享有其带来的利益，体现为以其对公司经济资源的所有权份额享有相应的权益，参与企业利润分配。

3.负债。负债——经济资源权益归属债权人的部分。企业经济资源的另一个主要来源是企业向债权人借入的经济资源，其权益归属于债权人。当债务到期时，债权人在向企业收回这部分经济资源实体的同时向企业收取借款使用费，即利息。企业借入的经济资源所有权在会计上界定为负债，也是债权人在企业的权益。如前例，A公司向银行借入2万元，即为公司的负债。银行凭借对借与企业经济资源的所有权，享有其带来的利益，即向企业收取利息。

4.费用。费用——经营活动中伴随换出经济资源实体而流出的经济资源权益。企业经营的目的是谋取利益，谋利要付出代价，付出的代价即是经济资源换出。当经济资源换出即产品售出时，经济资源实体易手，同时经济资源权益亦随之易手。经济资源实体换出表现为资产减少，与之同时流出的经济资源权益在会计上界定为费用。一定时期内，企业为通过经营活动获得经济资源的流入，要售出产品，同时要用现金购买电力、支付借款利息、支付广告费等，这些经济业务的发生会导致经济资源的流出，可以界定为经营性资源流出。经营性资源流出，表现为其实体和权益的同时流出，作为经济资源实体的产品、现金会减少，其权益随之减少。将通过经营活动为直接获得经济资源权益流入而付出的经济资源权益作为费用来界定的另一重要意义在于将经营活动中为获得经济资源权益增加而导致的权益流出区别于购入原材料、设备等发生权益流出和分配利润、偿还债务等导致的权益流出，便于正确计量企业的经营成果。经济活动流出的权益越多，费用就越多，所以流出的权益表现为费用的增加。如前例，A公司8月份出售54 000元产品，伴随着54 000元产品流出的同时，A公司也流出54 000元的权益，也使公司的费用增加54 000元。

5.收入。收入——经营活动中伴随换入经济资源实体而流入的经济资源权益。企业换出经济资源的目的是为换入更多的经济资源，经济资源换出的同时会有经济资源换入。当经济资源换出即产品售出时，现金会流入，经济资源实体易手，同时经济资源实体权益亦随之易手。经济资源的换入体现为资产的增加，与之同时流入的经济资源权益企业在会计上界定为收入。在企业经营活动中企业要通过售出产品、对外投资转让经济资源使用权等获取经济资源的流入。经济资源流入时表现为其实体和权益的同时流入，作为经济资源实体的现金会增加，其权益随之增加。将通过经营活动直接获得经济资源权益流入作为收入来界定的另一重要意义在于将经营活动中为获得经济资源权益增加区别于引入投资人的投资、取得银行借款、购入原材料、设备等导致权益流入，便于正确计量企业的经营成果。如前例，A公司8月份出售产品获得63 000元现金，伴随着63 000元现金流入的同时A公司也取得63 000元的权益。

6.利润。利润——企业一定时期获得的经济资源权益净流入。利润是收入和费用相抵的结果，是权益的净增加额。权益的净增加在会计上界定为利润。两者的差额如果是正数为盈利，如果是负数为亏损。获得利润是企业一定期间经营活动的目标，是企业经营活动带来的经济资源增值的部分。

如前例，A公司8月份经营活动的费用是54 000元，经营活动的收入是63 000元，收入与费用相抵，获利9000元。公司8月份实现的利润9000元，是权益净流入。

会计对象要素的界定中，用经济资源权益解释费用和收入，揭示了费用和收入的经济实质。投资人将其经济资源投入企业时，经济资源权益随经济资源实体同时进入企业。经济资源在企业内部通过组合与配置，其实体形式不断变化，而投资人权益在企业经营过程中会延续和增值，随经济资源实体的增加而增加，随经济资源实体的减少而减少。所以权益的增减变化借助收入和费用来记录。