货币资金审计和相应的审计风险控制

吴礼朝

【摘 要】企业的货币资金，通常包括现金、银行存款和其他货币资，是企业流动性最强的资产，近年来与货币资金相关的腐败案件，审计失败案例多次发生，这些案件案例产生的一个重要原因就是货币资金内控不健全、管理和监督职能弱化或被审计单位舞弊、审计人员审计程序不到位，发生审计失败的情况。因此，对货币资金进行审计，一方面做好货币资金控制风险评估，另一方面审计程序到位。本文以实际案例分析在货币资金审计中应注意的风险与风险控制。

【关键词】货币资金;审计;风险

一、了解被审计单位对货币资金的内部控制流程

1、了解货币资金控制过程

货币资金的控制程序包括如下方式：

第一，职责分工和职权相分离。货币收支由出纳和会计分工负责，职责明晰，职权分离。第二，授权和审批程序。所有货币资金的支付须经过授权、批准。第三，记录与复核。所有的资金收付须按公司制度规定进行记录，并定期复核。第四，安全保障制度。對货币资金要有安全保管措施，并有内部监督。第五，遵守公司制度。严格执行《现金管理条例》及公司的现金管理制度。

2、对被审计单位的控制流程进行测试

审计人员进行控制流程测试，主要包括两个方面：

一方面，是了解公司货币资金的控制过程。审计师可通过问、察、检和复核等方法收集资料，如：岗位职责是否分离;收支是否按规定公司的规定办理;是否定期和不定期盘点现金，是否编制银行存款余额调节表;是否有库存限额的规定等。

另一方面是了解公司货币资金控制是否执行。

经过上述审计师询、察、检和复核，如：是否有出纳和会计人员的签字，出纳和会计是否为同一人;收付业务凭证中是否有经办人的签字; 是否有复核人员签字;是否有相应权限的人员批准和签字;检查每月的现金盘点表或突击盘点、银行存款余额调节表等。检查验证被审计单位对货币资金控制有效运行的证据。

3、对控制流程的风险评估。

经过上述审计人员控制流程测试，如果内部控制建立健全，并有效执行，就可在下一步的实质审计中，按照审计准则的要求收集适当的证据，可保证被审计单位货币资金的真实性。

如经控制测试，控制健全有效，但没有执行，就是无效，或内部控制不健全，可在下一步的实质性审计中，除按照审计准则的要求收集适当的证据外，可另外收集更有效的审计证据，才能保证被审计单位货币资金的真实性。

二、对货币资金审计失败案例分析及相应对策

银行函证是货币资金审计中的核心审计程序，以下对几例函证存在缺陷和程序不到位而导致货币资金审计失败案例进行分析，对以后在货币资金审计应采取的对策。

（一）金亚科技审计失败案例

1、案情：2015年1月20日，立信所审计人员在对金亚科技基本账户开户行（工商银行成都高新西部园区支行）函证时，是事后取得回函，未对询证函保持控制，未确认询证函信息，银行询证函仅有个人签章，没有加盖银行的印章，导致立信所未能发现金亚科技提供伪造的银行回函，虚增银行存款217，911，835.55元的事实。

2、案例分析及启示和对策

A：在执行银行函证的过程中，是事后取得回函，未对询证函保持控制，给金亚科技提供伪造的银行回函以机会，所以在函证中，审计人员要保证对询证函的控制。

B：审计人员对取得的“仅有个人签章，没有加盖银行的印章”的银行询证函未保持警觉，未给予充分关注， 现场经理、质控和合伙人复核时，也没有对这一异常情况给予足够的关注。所以在函证中，审计人员、复核人员对函证内容的合理合规合法性给予足够重视，对函证信息详细核对，无异常才能出报告。

（二）九好集团审计失败案例

1、案情：利安达对九好集团2015年度财务报表进行审计时，对其在兴业银行杭州分行3亿元定期存款，在浙江证监局已提示关注，利安达仅查询了网银和征信中心的企业信用报告，审计工作底稿中存有存款质押合同，合同附件明确说明九好集团的一笔1.5亿元的存款在2015年9月被质份押。利安达未核实情况，取得相应的审计证据，且银行未回函的异常情况下，即于2016年4月21日出具了审计报告。未能发现虚增3亿元银行存款及3亿元定期存单质押的事实。

2、案例分析及启示和对策

A：在此案例中，利安达在银行未回函且有异常的情况下，就出具审计报告，对此笔3亿定期存款的存在性和权利是否受限没有取得证据，此取证有严重的瑕疵。所以，对银行函证，必须在回函且权利无异常的情况下才能出具报告。

B：在函证中，仅函证银行存款的存在性还不够，还要取证银行存款的权利是否受限性等，如仅查询网银和征信中心的企业信用报告，还不能证实银行存款权利是否受限，应进一步取得相关的质押合同等证据资料。

（三）毕马威警示函即富贵鸟股份债券财务报表审计案例

1、案情

（1）毕马威对富贵鸟2014年度的财务报表审计时，对其子公司富贵鸟（香港）公司的相关事项向厦门国际银行厦门思明支行询证，函证了2014年末富贵鸟（香港）有限公司3个账户，余额合计64，938.60万元的定期存款，但函证内容没有包括上述定期存款是否存在权利限制的情况。

（2）对其子公司2015年末富贵鸟（香港）有限公司的有关事项向厦门银行总行营业部实施询证，函证了2015年末富贵鸟（香港）有限公司4个账户，余额合计25，000万元的定期存款，也未函证上述存款使用权利限制情况。

（3）对2015度进行审计时，对富贵鸟公司的相关事项向厦门国际银行泉州分行函证，函证了2015年末富贵鸟股份有限公司6个账户，余额合计30，000万元的定期存款，但未函证上述定期存款是否被质押、用于担保或存在其他使用限制。

2、案例分析及启示和对策

此案例实际情况是，富贵鸟股份公司2014-2015年的这些账户的定期存款均被质押，权利受限，毕马威在2014-2015年的发债审计中，对于定期存单权利是否受限事项均忽略，均对富贵鸟出具了标准审计意见，丝毫没有提及违规担保事宜。

所以，在银行定期存款的函证中，即要函证其存在性，也要函证其权利是否受限。

（四）瑞华所对勤上光电存在关联交易审计失败案例

1、案情

2013年，勤上光电通过中信银行、东莞银行、广发银行、中国农业银行、招商银行和中国银行等6个银行账户与控股股东发生多笔资金往来，全年累计发生大额非经营性往来136笔，合计金额为191，118万元。其中，勤上光电直接向控股股东划转资金72笔，合计金额为102，510万元，控股股东直接向勤上光电划转资金64笔，累计金额80，608万元，上述资金往来构成《企业会计准则36号ー一方披露》所规定的关联交易。勤上光电通过虚构东莞银行账户、中信银行账户等54个银行账户、伪造银行回单，将上述非经营性往来构造成勤上光电自有账户之间的内部资金往来，从而未对关联方交易予以确认和披露。

此案例中，瑞华所获取了货币资金明细表，该表显示了勤上光电于中信银行、东莞银行等多个银行的28个账户，瑞华所并未对上述28个银行账户进行函证，也未记录不予函证的理由;瑞华所认为“涉案账户是自动开销户的临时账户，不在函证的范園;且审计人员在审计过程中已经实施函证程序，但银行明确不予函证”。经查，这些银行账户均为勤上光电虚构的银行账户，用于将其与控股股东间的关联交易构造成内部往来，由于没有按照审计准则的规定实施银行函证程序或替代程序，瑞华所没有发现勤上光电通过虚构银行账户掩盖关联方交易的事实。

2、案例分析及启示和对策

此案例，瑞华所认为“涉案账户是自动开销户的临时账户，不在函证的范園;且审计人员在审计过程中已经实施函证程序，但银行明确不予函证”，至此，瑞华所未对中信银行、东莞银行等多个银行的28个账户函证， 导致没有发现勤上光电通过虚构银行账户掩盖关联方交易的事实。所以，在对银行存款的函证过程中，应按准则的要求，对所有的账户（包括零余額和本期内已注销的账户）进行函证。