非货币性资产交换的巧妙讲解

摘要：非货币性资产交换的会计处理涉及补价、增值税以及补价是否包含增值税等问题，初学者在学习过程中通常难以切换交易双方的会计处理角度，思路紊乱，为解决这些问题，使得非货币性资产交换的会计处理更加清晰，创造性地将换入资产入账价值的计算公式变形后与交换过程的会计分录巧妙结合，并对换出资产如何核销进行分类总结，使得非货币性资产交换的会计处理清晰易懂，并排除补价是否包含增值税等问题的干扰，便于广大会计工作者熟练掌握。

关键词： 非货币性资产交换;换入资产入账价值;计算公式;会计分录

企业会计准则第7号规范了非货币性资产交换的认定和会计处理，该项业务涉及交换双方的会计处理，主要解决两个问题，一是换入资产如何入账？二是换出资产如何核销？回答这两个问题需要依据非货币性资产交换的会计处理模式，账面价值模式下，换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础确定，换出资产直接核销，不确认损益;公允价值模式下，换入资产的入账价值以换出资产的公允价值为基础确定，换出资产视同销售，确认资产处置损益。因交换的非货币性资产中，存货、固定资产、无形资产等均涉及增值税问题，加上补价、多项资产的交换等问题，使得非货币性资产交换的会计处理变得复杂，如何理清思路，将该项处理简化，是本文探讨的主要内容。

一、换入资产入账价值的确定

（一）换入资产入账价值计算公式的理论基础

非货币性资产交换，强调双方是以非货币性资产为对象的互惠转让，在这个过程中，最终结果是取得对方的资产，而换出自有资产，两方交换价值的差额以补价的形式支付，对于换入的资产应当符合准则规定的资产入账要求即：使资产达到预定可使用状态以前所发生的所有必要支出均要计入资产的成本。

在非货币性资产交换中，为换入对方资产，所发生的必要支出主要有：换出资产的价值、支付的补价（若为收到补价则应当抵减）、相关税费，而这个相关税费通常指的是直接发生在换入资产身上的运输费、保险费等，不包括增值税这一价外税，然而增值税的支付是客观存在的，虽然不会计入换入资产成本，但是会涉及双方补价的支付，而支付的补价却构成换入资产的成本。那么为了理清思路，本文提出可将增值税看成是另外一项“资产”，换出方的增值税销项是为获取“补价”或者抵减支付“补价”而付出的一项代价，而换入方确认的增税进项，视为其换入的一项独立的“资产”，因为其可以抵减当期应交的增值税，负债的抵减从另一角度就是资产的增加。鉴于此，增值税亦应当成为换入资产入账价值计算公式中的一项因素，因为交易中涉及的补价本身就是考虑增值税之后的补价即全部补价。

（二）换入资产入账价值的计算公式

因账面价值模式和公允价值模式的计量基础不同，所以，换入资产入账价值的确定在这两种模式下亦是不同的，所以要分类列示，同时无论哪种模式下的核算，交换资产只要属于增值税纳税范围均应当以计税价格计算增值税，所以两种模式均涉及增值税。

1.账面价值模式下的计算公式

换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+销项税额-进项税额+支付的补价/-收到的补价+相关税费                                （公式1）

2.公允价值模式下的计算公式

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+增值税销項-增值税进项+支付的补价/-收到的补交+相关税费                              （公式2）

二、换入资产入账价值计算公式与会计分录的关系

鉴于非货币性资产交换的特点，借方反映得到的资产，贷方反映换出的资产，而换出本身就是为了换入，所以将换入资产入账价值的计算公式稍加变形，便会与交换双方的会计处理保持一致，具体阐述如下：

（一）账面价值模式

将（公式1）中等式右端的减项移项到左端：

换入资产的入账价值+增值税进项 +收到的补价 （分录借方）

=换出资产的账面价值+增值税销项+支付的补价+相关税费（分录贷方）

（其中支付的补价和收到的补价对于交易双方均为两者择其一）

换出资产的账面价值在分录中为直接核销，即将账面原值和其所有备抵类账户全部清零。

（二）公允价值模式

将（公式2）中等式右端的减项移项到左端：

换入资产的入账价值+增值税进项+收到的补价  （分录借方）

=换出资产的公允价值+增值税销项+支付的补价+相关税费（分录贷方）

（其中支付的补价和收到的补价对于交易双方均为两者择其一）

换出资产的公允价值通过将换出资产视同销售而实现，因换出方换出资产在账上表现为账面价值，所以在公允价值模式下，一方面要实现换出资产的公允价值，另一方面要将换出资产的账面价值核销，所以在此，本文将换出的非货币性资产进行分类，并总结出其具体的处理方式：

1.资产处置时有配比关系——存货和投资性房地产

此类资产公允价值的实现以“主营业务收入”和“其他业务收入”账户反映，账面价值的核销通过结转成本至“主营业务成本”和“其他业务成本”，公允价值的实现在交换的分录中，而账面价值的核销需要另写一笔分录，单独结转。

2.资产处置时无配比关系——固定资产、无形资产、长期股权投资、金融资产等

此类资产的公允价值实现与账面价值的核销是在交换过程中同时完成的，依据为：公允价值-账面价值-处置费用=处置净损益，所以该类资产的公允价值=账面价值+处置费用+处置净损益，具体而言：

固定资产的公允价值=“固定资产清理”借方余额±资产处置损益

无形资产的公允价值=无形资产的账面价值±资产处置损益

（“资产处置损益”账户为财会〔2017〕30号新修订并增加的账户）

长期股权投资、金融资产的公允价值=长期股权投资、金融资产的账面价值±投资收益

三、案例分析

（一）案例描述

2005年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的一批库存商品换入乙公司的生产设备。甲公司换出存货的账面价值为200万元，计税基础等于公允价值为300万元;乙公司的货运车辆原价为400万元，已提折旧80万元，公允价值为3 50万元，甲、乙公司为将换入资产运至本企业均发生运费及保险费5万元，甲乙公司适用的增值税税率均为17%，该项交换具有商业实质。乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的58.5万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价50万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额8.5万元。

（二）案例分析

如上案例中，甲乙公司交换资产的公允价值之差为350-300=500万元，甲公司换出资产应交增值税=300×17%=51万元，乙公司换出资产应交增值税350×17%=59.5万元，两者互为进项税额，差额为8.5万元，所以甲公司应向乙公司支付补价58.5万元。

1.甲公司的会计处理

首先，计算甲公司换入乙公司资产的入账价值：

换入固定资产入账价值=换出库存商品的公允价值+销项-进项+支付的补价+相关税费=300+51-59.5+58.5+5=355

其次，移项对应其会计分录：

换入固定资产入账价值（355）+进项（59.5）=换出库存商品的公允价值（300）+销项（51）+支付的补价（58.5）+相关税费（5）

换入资产入账价值计算公式与交换会计分录的对应关系如下表1所示：

如上為交换过程的会计分录，因涉及换出库存商品，销售时有配比关系，故而还应当做一笔结转成本的分录：

借：主营业务成本  200

贷：库存商品    200

2.乙公司的会计处理

首先，计算乙公司换入甲公司资产的入账价值：

换入库存商品入账价值=换出固定资产的公允价值+销项-进项-收到的补价+相关税费=350+59.5-51-58.5+5=305

其次，移项对应其会计分录：

换入库存商品入账价值（305）+进项（51）+收到的补价（58.5）=换出固定资产的公允价值（350）+销项（59.5）+相关税费（5）

因乙公司涉及固定资产的处置，所以要先对固定资产进行清理，固定资产清理的借方余额会应用于会计分录中：

借：固定资产清理 320

累计折旧 80

贷：固定资产    400

接着，换入资产入账价值计算公式与会计分录的对应关系可表示为如下表2所示：

四、将计算公式与交换会计分录巧妙结合的优点

（一）排除补价是否包含增值税的干扰

这个优势同时体现在两个阶段：一是非货币性资产交换的认定阶段;二是会计处理阶段。在非货币性资产交换认定时，涉及补价，准则将其表达为补价占资产交换总金额的比重<25%，则不影响非货币性资产交换的性质，关于这个计算公式，实务中的做法有的考虑增值税有的不考虑增值税，结算结果可能出现不一致的情况，而本文的观点从补价的本质出发，坚持客观状况即补价是考虑双方交换资产价值和增值税差额之后的结果，所以公式中补价是包括交换资产价值之差及增值税差额之后的结果，而资产交换总金额亦应当考虑增值税这一特殊的“资产”。

在会计处理中，因增值税差额构成了补价计算的依据，因而必然将增值税纳入到换入资产入账价值的计算公式中，而将公式移项后，使得左端代表收到的内容（换入资产+进项+收到的补价），而右端代表付出的内容（换出资产+销项+支付的补价+相关税费），正好对应分录的借贷方，分录及交易双方的增值税的处理清晰可见。

（二）可以使初学者快速理清交易双方的处理脉络

换入资产入账价值的计算公式简单易记忆，所以初学者可以通过记忆公式再找对应关系来得出分录，清晰易懂。

五、总结

本文以非货币性资产交换中换入资产入账价值的计算公式着手，通过分析各个项目之间的关系，对公式变形，提出可以将等式左端的换入资产、收到的补价及进项税额同时视为资产的增加，而将换出资产、销项税额及支付的补价视为资产的减少来看待，分别对应交换分录的借贷方，得到交易双方在交换中的会计分录，使得该项会计处理变得清晰易懂。

参考文献：

[1]财政部.财会〔2017〕30号

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2016[M].北京：人民出版社，2016.

作者简介：

程文质（1982.4-  ），男，河南省潢川人，郑州商学院，讲师，本科，研究方向：财务管理。