国际税收体系的现行问题与发展方向分析

引言

在G20多国都在实施竞争性税收改革、英国脱欧、特朗普贸易战的国际背景下，英国牛津大学主办（英国国家学院协办）的2018年国际税收合作会议聚集了联合国、经合组织、国际货币基金组织的税收政策专家、国际知名税法与经济学者，着重探讨四大问题：减税之战、数字服务税、国际税收合作、国际税收竞争。笔者作为参会者，借此契机，重点探讨国际税收亟待解决的问题，这四项问题的虽各有侧重，但也多重交叉，是时代的产物。分析国际税收政策的现实困境不仅有利于我国更好地了解国际形势，而且更有助于我国去及时应对。

减税之战

每个国家都希望吸引更多国际资源并防止本国资源外流，但是，世界上一旦存在较低税率的国家，纳税人自然就会被较低税率国所吸引，尤其是具有高度移动性的跨国公司，国际避税天堂地也因此聚集了众多来自他国的企业。为了避免特朗普税改前高达40%（包括联邦与州企业所得税）的企业所得税负，三明治税收等构架是美国科技企业惯用的避税构架，将无形资产、研发产地转移至境外低税国，境外公司再将研发的科技产品、相关知识产权、特权使用费、授权费等高价卖回美国公司，进而，美国公司根据《国内收入法典》第162条扣除向境外公司支付的商业支出，减轻税负。在内忧外患的状况下，特朗普税改将联邦企业所得税从35%累进税率改为21%单一税率。

特朗普税改一年后，国际社会关注点从减税本身转移至减税对美国税制带来的整体影响，即：美国是否按照税改的目标从“全球征税”向“交易目的地征税”改变？诸多美国学者持否定意见。在特朗普税改前，因全球征税的政策，大部分公司将境外资产保留在美国境外，避免转移回美国时向联邦政府缴纳税负。为激励美国公司将境外资产运回美国，税改豁免了境外子公司的股息所得税。然而，与减税相反的是新增的反税基侵蚀税（BEAT）与境外无形资产税（GILTI）。并且，税改拓展了受控外国公司和美国股东的范围，对境外子公司的超额利润以及在低税国产生的利润分别征收10.5%与13.125%的税负。

很多国家指责美国的此次减税改革是不负大国责任、与国际多边行动相违背的单边改革。为此，美国学者认为，特朗普税改虽然存在单边主义因素，但也深受BEPS的多边主义影响，并且与BEPS强调的公平与财政稳定目标吻合，属于符合国际税收标准范围内的改革。哪怕美国之前没有签署BEPS中的多项多边协议，但美国的做法和态度已经超过了BEPS的最低要求，与经合组织相比是以不同的政策去实现共同的目标。特朗普税改着眼于设计一个向交易目的地靠拢的国际税收体系，激励公司将资产留在美国境内，对利润向境外转移的公司给予具有惩罚性的税收政策，限制利息扣除，并打击境外税基侵蚀和利润转移的激进避税行为，这与BEPS的反税基侵蚀、利润转移方针相符合。

实际上，这场世界性的减税之战并非来源于美国。自2010年起，英国制定了在G20中构建最具竞争力的企业所得税制的计划：2012年，企业所得税从26%降至24%，2015年降至20%，2017年4月降至19%，保持G20国家中的最低水平，2020年会降至17%，此后，英国也将进入全球企业所得税最有竞争力的梯队。只要世界上存在低税国，其他有贸易往来的国家就有减税的政府压力与国民需求。减税必然不是国际社会期待的最有力的解决方式，相反，减税之战将会导致恶性税收竞争。这场聚焦于企业所得的减税之战也许只是拉开序幕，澳大利亚、法国、印度等也都在不断降低企业税负。在2018年澳大利亚税收学者年会上，部分学者敦促澳大利亚不要参与国际性的税收逐底竞争，而应着眼于反避税与堵塞税收漏洞。但澳大利亚财政部长表示，其企业所得税率属于全球较高水平，受制于他国的减税压力，澳大利亚计划于2022年时将企业所得税从目前的30%降至25%。可见，减税之战的国际背景已直接影响到各国的税收政策，并要求国际税收环境在体制层面进行创新，以缓解各国政府面临的减税压力。

国际税收合作

促进国际税收合作一直是经合组织的长年工作目标，例如BEPS行动计划，构建全球性的统一标准的信息交换系统。G20国家也曾对多边协议表示认可，BEPS第15项行动计划倡导多边协议，旨在通过多边协议对各国之间的双边税收协定进行修订，确保BEPS和税收协定中的各项措施得以实施。在多边协议的方针指导下，国际社会对“实质性经济交易”等反避税规则已达成高度共识。但伴随着减税之战，参与国的不同国家利益也纷纷体现，对多边协议的推进也造成障碍。国际关系学者也认为，多边协议作为一项国际管理形式，一直与单边和双边协议交叉、并存。美国在 《外国账户税务合规法FATCA》之下出于本国利益与其他国家签订的协议即为典型的单方行动。美国的单方行动虽然督促了世界其他国家在较短时间内通过并实行“共同申报准则CRS”，但也体现了国际组织在推进多边合作中必将面临的多层次利益冲突。在多边协议中，发展中国家与发达国家之间也存在激烈的税收竞争。对于发展中国家而言，与其在多边协议中妥协，不如在单向行动或双边协议中为本国争取更有利的条款。

伴随着国际税收合作、多边协议的展开，其中的各项问题也逐渐暴露。其中包括信息采集国与信息接收国在内的CRS参与国在信息交换中如何保证信息交换的对等与纳税人的信息隐私性，以及如何去保障纳税人的基本权力。美国、加拿大等国在数据保障方面一直备受欧盟谴责。加拿大学者表示，当他国将纳税人信息提供给加拿大之时，原则上这些信息是由加拿大政府掌握，但加拿大因缺少完善的信息保护体制，大量的纳税人信息最终流入市场被用于第三方的买卖交易，而目前加拿大政府并未将纳税人信息保护问题列入立法任务。纳税人应有的权利包括：隐私权、非歧视性对待、公平的争议审理。当纳税人的信息无法得到基本的法律保护时，公众对国际税收合作的支持与信任无疑会受到影响。所以，这不仅对信息交换时的保密技术提出要求，更是在考察每个参与国的信息保护法律是否达到基本的国际标准。再者，经合组织作为政府间国际经济组织，虽然旨在解决全球化的经济、社会和政府治理所带来的问题，但在纳税信息保护方面，其职权范围也曾遭到牛津学者的质疑：经合组织是不是最适合负责全球纳税信息监督与管理的机构?

在地区层面的多边行动中，欧盟在近年内多次提出在欧盟内部实现共同的统一公司税基，包括统一公司税基和完善欧盟内部的双重征税纠纷解决机制。即使该项改革在理论上会拉动欧盟地区的整体投资和经济增长，并为跨国企业提供更加简易、平等、透明的区域税收体系，其实施仍然频频受阻，反对声音尤其来自于欧盟的低税国。反而，欧盟成员国更倾向于签订双边协议以节约政府资源，实现互利。英国的脱欧方案更是对欧盟的未来发展提出了挑战。所以，如何协调平衡各国利益冲突，有效推进多边协议一直是国际税收合作的难点。

欧盟数字服务税

电子技术的变革使全球贸易呈指数性增长，大部分智能设备的应用软件都由位于不同国家的员工设计，并由多国用户体验而完成市场销售。在税收方面，现有的国际税收体系很难让所有参与该项交易的国家都满意于应税所得在国家间的分配。以数字服务为主的美国公司在欧盟地区存在巨额交易，但这些公司在欧盟地区往往没有常设机构，更无利润。欧盟国家受现行国际税收规则的限制，也无法对这些美国公司征税。所以，面对这些几近垄断欧洲数字服务市场的美国公司，为解决无法征税的困境，欧盟提出数字服务税的试行提议：年收入超过7.5亿欧元且在欧盟范围内具有年收入5000万欧元的公司将按照年应税收入承担3%的数字服务税。

欧洲国家对此项提议也有众多分歧：英国、西班牙、法国等支持推进；为维持与美国的友好贸易关系，尤其是保证德国对美国的出口贸易不受影响，德国反对此项税收提议。因为此项税收针对的对象几乎全是美国的科技公司，特朗普总统和美国国会也都指责欧盟的做法与长期以来国际公认的按照利润而非收入征税的原则相违背，也是明显针对美国科技公司的歧视性税收政策。

除德国反对之外，欧洲地区的低税国也反对，强调此项税收提议违反了双边税收协议、WTO中《服务贸易总协定》要求的无歧视原则。数字服务税只针对欧盟境外公司提供的线上服务，而不针对线下提供的服务。也就是说，由欧盟之外的他国线上公司，例如优步、爱彼迎、谷歌等提供出租车、租房、广告的服务平台将缴纳数字服务税，但线下的出租车、租房、纸质新闻广告服务就无此税负压力。而消费者的消费喜好将直接影响服务商是否面临数字服务税。再者，Spotify等欧盟之内的线上公司也无此项税负压力。欧盟在提议对他国的线上平台征税的同时，为维护其本身利益，又不希望中国、印度等与欧盟线上公司有大量贸易往来的国家对欧盟公司开征数字服务税。若其他国家也提出数字服务税，而欧盟反对，那么，欧盟就直接违反了WTO的无歧视原则和国民待遇规定。

电子技术不仅改变了各国消费者的消费喜好和消费方式，也让公司更容易地将利润转移至低税国，尤其是以特权授权费、利息等在高税国产生高额扣除的方式进行转移。电子技术的变革也让公司无需再在当地设立机构就能直接进行销售，尤其是广告销售。因而，这对经合组织一直提倡的常设机构原则提出了历史性挑战。根据常设机构原则，外国公司必须满足一定条件，包括在当地有固定的运行地址和运行时间，地域国才有对利润征税的权利。越来越多无需常设机构即可运行的数字科技公司可利用无常设机构这一项国际税收规则漏洞去规避在地域国的税负。考虑到数字科技公司一般来自于美国等发达国家，在税收主权上，这会进一步扰乱发展中国家和发达国家间的利润分配。这也体现了BEPS在地域管辖权与居民管辖权上的局限性。为此，经合组织也讨论，建立数字常设机构或许是可行的方案，扩大现行制度下对常设机构的范围限制，较为灵活地适应数字化的市场交易模式，但如何构造数字常设机构也需要各国的共同商议。

国际税收竞争

受英国脱欧、特朗普当选美国总统的影响，提高国际竞争力一直是各国关心的重要话题。为吸引更多的国际资源，各国在税制竞争力方面的角逐也是日益激烈。如何定义税制竞争力一直是各国共同面临的难题，无论是税法还是经济学者都尚未对此概念达成共识。传统概念下，税率一直是税制竞争力的核心要素，也是减税之战的焦点。同时，政府为激励重点支持的产业，通常利用税收优惠政策降低边际税率，给企业让渡更多的财政收入，以促进产业经济。

美国学者在20世纪90年代提出以增强美国产业竞争力为主旨的税改政策，并将税改重点集中在研发优惠、科创孵化企业、绿色能源方面。在过去30年内，竞争性税改也集中体现在降低税率和深化税收优惠两方面。例如，特朗普税改突出体现了对制造业的税收优惠，税改前，企业主要采取修正后的加速成本回收法和替代折旧法两种方式折旧；税改后，企业可采取一次性费用化扣除，在投资当年即可全额抵扣。这不仅简化了税收核算也减轻了企业的当期税负。美国税改对企业盈利、研发投入的提振效果已有显现，并且，多家公司已利用税负削减所节省的部分给员工加薪。在特朗普税改实施的过去一年内，G20国家中的其他国家也纷纷学习美国的税收优惠改革策略，以促进国家重点产业的发展。

然而，在数字经济的大背景下，国际社会若无法对如何合理衡量与分配利润，如何进行地域管辖或居民管辖达成新共识，国家间的有害税收竞争、逐底竞争在所难免，而特朗普税改更是加剧了这场世界性的减税之战。为此，曾经提出有效税率概念的牛津大学著名经济学家提议，各国建立以“目的地征税制”为中心的新型税制体系。公司比人在国际社会中具备更强的流动性，在国际贸易中，母公司在选择居民身份时有极高的自由度和变通性，甚至可以存在于世界任何国家，所以对母公司征税失去了征税的实质性意义。正是此番高流动性使公司在国际贸易中可利用各种税收差异政策进行国际税收筹划，降低税负。相反，消费者（即纳税个人）的流动性与可变性则非常弱。所以，不同于现行的企业所得税制，在目的地征税制下，政府不再受到地域管辖或居民管辖的规则限制，也无需再为企业所得税率的高低有任何担忧，而目的地的消费者将作为经济活动的直接纳税人。由于目的地税制对接的是目的地消费者，各国也不再面临上文探讨的欧盟国家难以向美国大型科技公司征税的困境。

结语

应对减税之战，避免有害竞争，解决数字经济对传统的利润分配制度带来的冲击是各国面临的共同难题。在推进多边协议和国际税收合作中，应平衡发展中国家的利益，保障纳税人的隐私权和其他基本权利。数字服务税提议有助于国际社会思考如何分配数字经济背景下国家间的征税权利。美国的特朗普税改加速了逐底税收竞争的进程。据此，目的地征税制或许将彻底改变现行的企业所得税制，防止跨国公司转移利润，避免各国陷入有害竞争。

在减税方面，我国近年展开的减税工作针对我国税制的自身缺陷在有条不紊地展开：着重中小型企业的减税计划，鼓励科技型企业的技术创新，保证自由贸易港自由贸易区的优惠税制，并一直在强化增值税改革，尤其减轻了制造业、运输业和建筑业的增值税负担。在国际税收合作方面，我国一直在积极倡导通过国际合作实现信息互换，并落实信息互换的每一步工作。但是，针对美国在信息交换的单方行动，我国可适当向其施加压力，督促美国实现双边合约之下的信息互换内容。美国政府应在国内立法，与合约国政府互换信息。我国对美国的适当压力会促进其他合约国向美国施压，以真正实现全球账户信息的交换。在数字服务税方面，我国尚未提出具体的政策意见。据此，我国应加速研究，提出适合我国科技企业未来发展的税收意见，提高我国在国际社会中的税收政策话语权。虽然目的地税制是英国和美国在近年的税改内讨论较多的话题，但该项研究在我国的研究基础还较为薄弱，一方面是因为我国并没有进入全球减税的逐底竞争，另一方面也是由于我国的现代税制建设还处于基础阶段。若西方国家真正开始推进目的地税制，国际税制体系将发生巨大转变。在国际税收体系转型、G20多国都在不断减税的压力下，我国也具有大国责任，要为发展中国家在多边协议的商讨中争取更多的平等利益。