共担风险共享利润的合作协议的会计处理

【摘要】合作协议，是指两个或以上的参与方共同经营某些商业业务的具有法律约束力的合约，其主要目的是共担风险、共享利润。由于协议内容复杂多样，难于采用单一的会计框架对之处理，实务中的应用方法多种多样，影响了会计信息的相关性和可比性。本文提出根据合约、业务或条款的性质，选择恰当的会计准则，并就合作双方从事不同的业务、从事共同业务等情形举例说明。

【关键词】合作协议；收入准则；主要责任人

【中图分类号】F275；F832.51

经济的深入发展导致企业间的功能性合作协议日益增多。所谓合作协议，是指两个或两个以上的缔约方共同经营某些商业业务的具有法律约束力的合约，其主要目的是分摊该业务的经营风险并共享该业务的回报。由于合作协议的内容千变万化，无法用单一的会计准则对之进行规范和处理，因此，在实务中，各个会计主体对这些协议的会计处理较为随意多样，降低了会计信息的可比性和相关性。针对于此，本文提出合作协议的基本处理原则，并进行举例说明。

一、基本的处理原则

对于共担风险共享利润的协议，协议各方要根据合约的性质、业务的性质或合约条款的性质，判断其适用哪些会计准则，从而对其进行会计处理。比如，如果合约双方约定由一方来负责研发，但双方共担研发费用，没有从事研发活动的一方向从事研发活动的另外一方支付研发费用，就适合采用《企业会计准则第6号——无形资产》，虽然支付的款项不是该主体直接发生的研发费用，但可以看作是自身的研发费用。

如果协议内容涉及与客户之间的交易，可以采用新收入准则对这些部分协议内容进行会计处理。对于那些与非客户之间的合约安排，依旧要判断其适用的会计准则并对之进行相应处理。合作协议的参与方要各自报告所发生的成本和来自于合约参与方以外的第三方的收入，根据收入准则中关于主要责任人和代理人的划分，相应地采用总额计量或差额计量方式。

二、基本处理原则的应用举例

（一）合作双方从事不同的业务，分享比例相同

例1：甲公司是一家电气设备制造厂，乙公司是一家电气设备研究公司，双方签署一项合作协议，乙负责研发一种新型电气设备，待乙研发成功后，甲负责制造新设备，进行市场营销和销售，协议约定所有的费用、收入和利润双方各占50%。甲乙双方每个月交换相关财务数据并进行核算，截至报表日，乙总共投入的研发成本为200万元，甲投入的制造成本为400万元，营销成本为100万元，向合约参与方以外的第三方销售所取得的销售收入为1 000万元，不考虑各项税费，甲和乙分别应该如何进行会计处理？

根据以上数据，站在甲乙双方共同的立场，总收入为1000万元，总成本为700万元，总利润为300万元，甲和乙各占一半，应该各得150万元。甲应该支付乙350万元。

（1）甲公司的处理

甲公司在制造、营销和销售环节承担了完全的责任，是主要责任人，应该将全部的收入、销售成本和营销费用计入自己的利润表。由于乙公司并未购买甲公司日常经营活动的成果——设备，乙公司并不是甲公司的客户。甲公司应付给乙公司的350万元可以拆分为两部分，一部分是应分担的研发费用100万元，另一部分是应支付的利润250万元。根据不同业务的性质，甲公司将应支付的100万元研发费用计入“管理费用——研发费用”科目，在利润表上列报在“研发费用”那一栏，将应支付的250万元利润，确认为自身的销售成本，计入“主营业务成本”科目，在利润表上列入“营业成本”那一栏。甲公司利润表关于合作协议的相关列示如下：

营业收入 1 000万元

减：营业成本 650万元（400万元制造成本+250万元利润分享）

销售费用 100万元

研发费用 100万元

营业利润 150万元

（2）乙公司的处理

乙公司是专门提供研发服务的公司，甲公司购买了其日常经营活动的产出，因此甲公司是其客户，甲公司支付的350万元应该确认为营业收入，其发生的研发成本全额确认为营业成本。乙公司利润表关于合作协议的相关列示如下：

营业收入 350万元（来源于甲公司的利润分享）

减：营业成本 200万元

营业利润 150万元

（二）合作双方共同从事部分业务，分享比例相同

例2：A公司是一家电气设备制造厂，B公司是一家电气设备研究公司，双方签署一项合作协议，A和B共同研发一种新型电气设备，待研发成功后，A负责制造新设备，进行市场营销和销售，协议约定所有的費用、收入和利润双方各占50%。A、B双方每个月交换相关财务数据并进行核算，截至报表日，B总共投入的研发成本为150万元，A投入的研发成本为80万元、制造成本为300万元，营销成本为100万元，向合约参与方以外的第三方销售所取得的销售收入为1 000万元，不考虑各项税费，A和B分别应该如何进行会计处理？

根据以上数据，站在A、B双方共同的立场，总收入为1000万元，总成本为630万元，总利润为370万元，A和B各占一半，应该各得185万元。A公司应该支付B公司335万元。

（1）A公司的处理

A公司在制造、营销和销售环节承担了完全的责任，是主要责任人，应该将全部的收入、销售成本和营销费用计入自己的利润表。由于B公司并未购买A公司日常经营活动的成果（设备），B公司并不是A公司的客户。A公司应付给B公司的335万元可以拆分为两部分，一部分是应补付给B的研发费用35万元（双方的总研发费用230万元除以2减去A已经承担80万元的余额），另一部分是应支付的利润300万元。根据不同业务的性质，A公司将补付的35万元研发费用计入“管理费用——研发费用”科目，在利润表上列报在“研发费用”那一栏，将应支付的300万元利润，确认为自身的销售成本，计入“主营业务成本”科目，在利润表上列入“营业成本”那一栏。A公司利润表关于合作协议的相关列示如下：

营业收入 1 000万元

减：营业成本 600万元（300万元制造成本+300万元利润分享）

销售费用 100万元

研发费用 115万元（已付80万元+补付35万元）

营业利润 185万元

（2）B公司的处理

B公司是专门提供研发服务的公司，A公司购买了其日常经营活动的产出，因此A公司是其客户，A公司支付的335万元应该确认为营业收入，其发生的研发成本应全额确认为营业成本。B公司利润表关于合作协议的相关列示如下：

营业收入 335万元（来源于A公司的利润分享）

减：营业成本 150万元

营业利润 185万元

（三）合作双方共同从事部分业务，分享比例不同

例3：丙公司和丁公司都是电气设备制造厂，双方签署一项合作协议，他们共同研发一种新型电气设备，共同分担研发成本（各占总研发成本的50%），待研发成功后，各自进行制造、营销和销售，丙在西北地区经营，丁在华南地区经营，丙保留经营利润的70%，剩下的30%给丁，丁保留经营利润的60%，剩下的40%给丙，丙丁双方每个月交换相关财务数据并进行核算。截至报表日，相关财务数据（以万元为单位）如下：

丙 丁 合并

（保留70%）（保留60%）

销售给合约方

以外的收入 100 150 250

销售成本 25 50 75

销售费用 15 18 33

研发费用 30 20 50

营业利润 30 62 92

根据以上数据，丙公司的利润应该为49.8万元（（100-25-15）*70%+（150-50-18）*40%-（30+20）/2），

丁公司的利潤应该为42.2万元（（150-50-18）*60% +（100-25-15）*30%-（30+20）/2），丁公司应该付给丙公司19.8万元。

（1）丙公司的处理

丙公司在制造、营销和销售环节承担了完全的责任，是主要责任人，应该将全部的收入、销售成本和营销费用计入自己的利润表。由于丁公司并未购买丙公司日常经营活动的成果（设备），丁公司并不是丙公司的客户。丙公司应收丁公司的利润32.8万元（（150-50-18）*40%）类似于版费收入，应该确认营业收入，计入“其他业务收入”科目；丙公司应付丁公司的利润18万元（（100-25-15）*30%）类似于版费成本，应该确认为营业成本，计入“其他业务成本”科目；丙公司应收丁公司的研发成本5万元（30-（30+20）/2）应该冲减“管理费用——研发费用”。丙公司利润表关于合作协议的相关列示如下：

营业收入 132.8万元（100万元主营业务收入+32.8万元其他业务收入）

减：营业成本 43万元（25万元主营业务成本+18万元其他业务成本）

销售费用 15万元

研发费用 25万元（已付30万元-收取5万元）

营业利润 49.8万元

（2）丁公司的处理

丁公司在制造、营销和销售环节承担了完全的责任，是主要责任人，应该将全部的收入、销售成本和营销费用计入自己的利润表。由于丙公司并未购买丁公司日常经营活动的成果（设备），丙公司并不是丁公司的客户。丁公司应收丙公司的利润18万元（（100-25-15）*30%）类似于版费收入，应该确认营业收入，计入“其他业务收入”科目；丁公司应付丙公司的利润32.8万元（（150-50-18）*40%）类似于版费成本，应该确认营业成本，计入“其他业务成本”科目；丁公司应付丙公司的研发成本5万元（（30+20）/2-20）应该计入“管理费用——研发费用”。丁公司利润表关于合作协议的相关列示如下：

营业收入 168万元（150万元主营业务收入+18万元其他业务收入）

减：营业成本 82.8万元（50万元主营业务成本+32.8万元其他业务成本）

销售费用 18万元

研发费用 25万元（已付20万元+应付5万元）

营业利润 42.2万元

主要参考文献：

[1]范媛媛.收入确认有关控制权转移的证据链分析[J].财务与会计，2018（9）.

[2]苏力.涉及第三方的收入确认[J].国际商务财会，2017（10）.