“一带一路”沿线国际项目的免税管理实践研究

单伟丽 何永健

【摘要】以肯尼亚蒙内标轨铁路项目的免税管理为例，介绍了国际免税项目的承包商在确定项目的免税范围和办理免税函的过程中，提出了编制免税总清单的方法。根据采购的类型和免税的税种采取相应的免税申报方案，从而在规避税务风险的情况下，最大化的提高免税的范围和免税比例，进而控制项目的采购成本。为国内基建企业实施国际免税项目提供可借鉴的经验，希望对企业海外经营降低税务风险有所启发。

【关键词】国际项目；免税总清单；免税管理

【中图分类号】F810.42；F426.92；F406.7

在“一带一路”倡议合作发展及中非合作论坛定期召开的背景下，国家大力支持推动中国基建企业“走出去”开展国际工程承包业务。东道国为了吸引更多的国际资金进行投资，或者为了促进电力、能源等关键产业的发展，一般会出台一些税费豁免或减免的政策和法律。在“一带一路”沿线国家中，很多基础设施项目由国际金融机构或者援助国提供资金，一般有无偿援助、优惠贷款和商业贷款等模式（统称国际援助项目）。东道国为了减少和控制资金的融资规模，一般会把这些国际援助项目纳入到其免税政策中。境外免税项目存在较多的财税风险，在实际操作层面，对外承包工程企业对于免税项目的管理却存在一定的认知误区，造成境外免税项目的税务风险大增。本文通过论述肯尼亚蒙内标轨铁路项目的免税情况，及针对免税申报管理所采取的措施，以期對中国企业在境外承揽项目，提供有价值的税务工作管理经验。

一、案例背景介绍

肯尼亚蒙巴萨至内罗毕标轨铁路项目（以下简称“蒙内铁路”）是由中国给予优惠贷款形式的国际援助项目。项目合同额约38.04亿美元，所需的资金90%由中国金融机构负责融资贷款；其余10%由肯尼亚政府通过铁路发展基金提供融资。整个项目由中国路桥工程有限责任公司进行EPC总承包。商务合同于2012年7月与肯尼亚铁路公司签署，商务合同条款中约定在实施蒙内铁路项目过程中，承包商享有包括关税、增值税、消费税等一切所有税费的豁免。而贷款融资协议是2014年的5月11日，在中国总理李克强与肯尼亚总统肯雅塔共同见证下签署的。

二、免税申报管理的措施

（一）研究东道国税法及免税政策，确定项目免税条款生效

肯尼亚税收体系包括各种税种征收及豁免、零税率、税收优惠、退税和债务冲销等。虽然商务合同条款中写明了承包商免除与本项目相关的一切税赋、责任和义务，但可豁免的税费只包括采购发生的部分税费，并不包括企业所得税、个人所得税、印花税等，并且可豁免的税种，必须要有相关税法的支撑。

一般情况下，免税条件应当得到东道国税务主管部门（财政部或税务局）的确认才能生效，有些国家免税条款要经过政府国会或议会的批准，政府其他部门没有确认项目免税的权利。经过研究，肯尼亚各种税法中，对于国际援助项目给予税务豁免的有《关税法》《增值税法》《消费税法》《进口申报费法》和《铁路发展收费法》。税法中明确用于国际援助项目的物资和服务在经过财政部部长的审批后才可享受税费的豁免。财政部部长对免税的审批一般基于正式拿到双方签署的贷款融资协议以后。另外，通过与项目业主沟通，向肯尼亚副总统办公室申请，可获得各郡地方政府对于当地资源税费的豁免。

蒙内铁路项目商务合同签约在2012年7月，贷款融资协议在2014年5月11日签署。2013年9月2日肯尼亚新颁布的《增值税法》（VAT Act 2013）废除了《2006年版增值税法》（VAT Act 2006）。新法案删除了国际援助项目的物资服务可享受增值税零税率的法律条款。融资贷款协议的签署日期在新法案颁布之后，造成商务合同免税条款与增值税法案相矛盾，税务机关不给予免税。公司立即与项目业主沟通，并通过律师谈判，最终于2014年12月3日收到肯尼亚财政部书面批复，明确蒙内铁路项目采购发生的增值税按商务合同的约定都由政府承担并给出豁免的操作流程。对于在肯尼亚当地采购的增值税豁免申请，在实际操作中免税操作流程受到肯尼亚当地供应商的抵制与投诉而难以实施。在当地供应商和工业制造协会的反馈推动下，肯尼亚通过在2015年6月12日对《VAT Act 2013》进行修正，恢复了国际援助项目可享受增值税豁免的条款。

（二）跟踪东道国税收政策变化，相应调整免税申请方式

肯尼亚议会每年都会对税法进行修正，可能对免税政策进行调整，税法的修正颁布在当年的财务法案中。由于法律效力大于合同效力，所以如果由于税收政策发生变化导致税收法律规定与合同规定出现冲突时，承包商需要立即确认合同条款是否继续适用，并适当调整项目税收管理政策。

《VAT Act 2013》中规定的增值税豁免范围不包括用于国际援助项目的物资和服务，《2015年财务法案》（Finance Act 2015）对《VAT Act 2013》进行修正，恢复了用于国际援助项目的物资（不包括交通车）和服务在豁免范围之内。

《Finance Act 2016》又规定，把用于国际援助项目的交通车增加到增值税豁免范围之内，另外把用于国际援助项目的物资增加到消费税豁免的范围之内。

动态跟踪肯尼亚税法的变化，及时申请相应的税费豁免或向业主索赔，控制项目的采购成本。

（三）分析测算项目所需物资设备，做好免税总清单

对于基建项目的免税，肯尼亚采用免税总清单（Master List）来进行管控。蒙内铁路项目作为EPC交钥匙模式的项目，承包商负责设计、施工和采购。在项目初始阶段，项目只进行了初设，而免税总清单往往在项目执行初期就必须办理完成，所以编制总清单时对物资设备名称、数量和金额难以准确估算。为保障后期实

施过程中免税采购的申请，要求在编制总清单（Master List）的时候，考虑完善。编制免税总清单遵循以下几个技巧：

1.免税总清单分为三大类。一是可施工消耗掉的物资，包括设备配件等；二是实施项目过程中属于承包商的施工设备；三是根据EPC合同约定由承包商采购的但是要移交给业主的设备和安装到实体工程中的永久设备。

2.根据初步设计和指导性施工组织设计测算项目所需的物资设备种类和数量，编制整个项目的免税总清单。对于主要的物资或者设备，数量估算要充足，物资和设备的种类要考虑全面周到。在项目实施过程中，随着设计的深入和细化，可以针对财政部已批复的免税总清单进行修订增补 （ 增补次数不能过于频繁，增补申请的理由要充分） 。

3.免税总清单中的物资和设备要按大类别进行填写，避免过于详细。比如，水泥不需要明确水泥的型号32.5水泥或者42.5水泥；钢材不需要明确是钢筋还是钢板等技术规格。

4.对于杂项物资设备，填写大范围的名称，直接以总金额表示。比如选用名称五金工具、给排水材料设备、电力材料设备等。

在实际申请操作中，肯尼亚财政部理解的免税范围仅为工程设备和物资，生活用和办公用的物资不在免税范围内，另外燃油和润滑油也不在免税范围内。

（四）免税申请的具体管理措施

肯尼亚对于免税项目的税务豁免管理，要求项目先申请办理总免税函。免税总清单作为物资免税的控制性文件。

1.总免税函的办理

申请总免税函需要提供以下文件。

免税总清单：免税总清单按上文提到的三大类别归类进行编制。

总免税申请函：申请函须注明项目的开工日期和竣工日期，还须注明服务与物资一起申请，服务的免税不需要编制类似物资的免税总清单。总免税函的申请批复流程如图1所示。

总免税函批复后，可向肯尼亚工业贸易部申请进口物资的总免检函。

2.具体采购事项的免税管理

总免税函经过财政部批复后，才可以申请办理具体采购事项的免税。在申请具体采购事项中，对于物资类采购，物资的描述必须与免税总清单上的物资描述相同。进口物资与当地采购的物资分别进行申请办理。具体事项免税申请的审批流程与总免税函的申请相同，整个流程所需要的时间至少3个月以上。免税申请函必须提供以下信息（见表1）。

3.进口环节的免税管理

当物资到达港口后，开始向监理公司提交申请函，申请函需要附相应的进口单据，比如提单、清关发票和装箱单。进口的货物可以豁免关税、增值税、消费税、进口申报费和铁路发展收费。免税批复的时间至少3个月以上。为不影响货物的清关，进口的货物先通过质押临时保函进行临时报关。免税申请获得财政部的批复后，向肯尼亚海关撤销临时报关和临时保函，并重新向海关提交正式报关和正式关税保函进行替代。

（1）进口材料的免税管理

对于进口材料的免税管理，承包商从申请到获得免税函的批复后，需要对物资的使用消耗做好记录证明，并取得监理单位对物资耗用完结的认同证明。监理单位开具了对应每一批进口材料的耗用完结证明后，需转发给业主单位和其主管的国家部委，最后要求国家部委发确认函至税务局。随后，承包商可申请从海关撤销退回质押的正式关税保函。承包商须对每一批进口材料从申请免税到撤销取回对应的正式关税保函全过程的每一个环节进行详细的台账登记，跟踪掌握每一环节的状态，直到消耗完成后正式关税保函撤销后才算完成。

（2）进口设备的免税管理

对于免税名义进口的属于承包商的施工设备，承包商需做好日常台账登记管理工作。对于施工设备，在项目完工时实物尚存，项目完工后，对于设备的处置，须注意税务合规问题。在项目实施期间，如果设备因事故报废、偷盗遗失等造成的数量减少，需寻索相关证明材料，及时到海关办理正式关税保函撤销手续；对于通过内部调拨给承包商在肯尼亚的其他项目使用，需先到海关对设备余值补缴完税处理，并办理正式关税保函撤销手续。项目完工后，如果设备继续留在肯尼亚，需到海关对设备余值进行完税处理，同时办理关税保函撤销手续；如果设备出口，出口后相应办理保函撤销手续。

对于免税名义进口的永久设备（移交给业主单位的设备），设备移交给主业后，需保留业主签署的移交证书，与业主单位一起到税务局办理产权过户手续，随后撤销相应的关税保函。对于交通车，还需要到车辆管理局办理过户手续。

（3）临时进口的免税管理

对于需临时进口的物资设备，需先向海关申请临时进口许可。工作任务完成后，需做好复出关工作，同时申请撤销关税保函。

4.当地采购的免税管理

对于当地采购的物资（包括设备）和服务，可豁免增值税（VAT）和消费税。当地采购的税费豁免，须先办理免税函，再实施采购进行税费豁免。一般对供应商及其供应的物资进行总量控制，即确定与供应商达成签约意向的时候，由供应商（必须是在肯尼亚税务局登记注册了VAT的供应商）提供形式发票，形式发票的内容与合同约定的数量和金额保持相同，以形式发票为依据申请免税函。

（1）当地物资采购的免税管理

对于当地物资采购的免税申请，形式发票中对于物资的描述也必须与免税总清单Master List上的品名保持相同，貨币必须指明为肯先令，明确增值税和消费税的金额。在申请单上，需转换成Master List上相同的货币单位进行申请，采用的格式与进口物资的格式相同。免税申请获得财政部批复后，还需要流转到税务局开具正式的免税证书。拿到给供应商开具的免税证书后，由供应商供应的商品才享受相关税费的豁免。

（2）当地服务采购的免税管理

对于当地服务采购的免税申请，申请方式与当地物资采购的申请类似，只是没有Master List的限制，货币单位不需要从肯先令转换成其他货币单位。对于形式发票中无法具体量化的电力服务和电信网络服务等，可要求供应商开具账户信息的证明信函代替形式发票进行申请，申请为服务期限代替量化的金额。

当地采购的免税申请对供应商和约定的数量和金额进行了总量控制，要求对供应商的免税函建立详细的台账，实时统计监控每份免税函下免税商品供应的情况，免税额度的使用情况和剩余情况，建立预警系统，适时补充申请免税函，避免免税额度用完后，后期的商品无法享受税费豁免。

5.外籍员工工作证收费的免税管理

对于国际援助的免税项目，项目的实施将有部分外籍员工，外籍员工在肯尼亚工作需办理工作许可证。承包商可根据《2012版肯尼亚国籍和移民法》申请办理工作许可证费用豁免。工作许可证费用豁免的申请程序跟物资采购的申请相似，都先批复到财政部，最后流转到移民局由移民局开具工作许可证。如果在工作许可证的有效期内，外籍员工提前退场离开项目，承包商需及时申请注销该工作许可证，避免后期出现个人所得税和社保的稽查风险。

（五）监控免税物资的使用，做好完备的审计报告

对于免税采购的物资设备，只能用于本项目中，需要严格管控物资设备的使用情况，避免对外销售、对外出租和调拨到其他项目使用，否则可能面临被税务局补征税费、没收保函和高额罚款的风险。

承包商须做好免税物资的收发存记录，定期统计免税物资的使用情况，随时应对税务机构的检查。承包商还需聘请当地信誉度好的会计师事务所作为当地账务核算的咨询顾问，提高当地账务核算質量，并根据肯尼亚财税法规要求，每年对当地账务进行审计，出具审计报告，按照要求向财税部门提交审计报告。

三、结语

总之，蒙内铁路项目的实施给“走出去”企业的巨大启示，就是承包商一定要熟悉当地的税法，了解当地的税务豁免和优惠政策，避免签署商务合同时掉入免税陷阱。在项目开始阶段，确定免税条款的生效，提前策划和筹备，做好免税总清单，力争覆盖项目所需的所有物资设备，避免漏项。在项目实施阶段，跟踪当地的税法政策的变化，及时采取应对措施。在办理免税申请过程中，采取有效手段做好免税管理工作，对免税物资设备建立好完善的监控制度，保障物资设备合法合规。通过免税降低项目的采购成本，防控税务风险的发生，促进公司国际化管理水平的提高。

主要参考文献：

[1]中国居民赴肯尼亚投资税收指南. 国家税务总局国际税务司国别投资税收指南课题组. 2018.

[2]刘奇，于来新. 境外免税项目税务风险管理[J]. 国际工程与劳务.2015（10）.

[3]敖国辉，熊翀. 免税清单在海外工程中的应用[J]. 项目管理技术.2018（8）.

[4] 王燕飞.中资企业境外税务风险管理[J].国际商务财会，2018（1）.