基于ELM模型的审计职业判断在基层央行的应用

◆陈培荣/ 中国人民银行十堰市中心支行

根据《中国注册会计师职业判断指南》（2014）中对审计职业判断的定义，结合学术界的各种观点及基层央行内审工作实践，笔者认为审计职业判断是指内审部门开展各类审计项目时，在有关法律法规和人民银行内部制度框架下，内部审计人员根据其知识、技能和经验，对审计对象和事项做出的分析、评价和决策。对于基层央行的内部审计工作来说，审计职业判断的应用贯穿于审计项目的全过程，是内部审计必不可少的内容。同时，作为一种思维决策的过程，审计职业判断不可避免地具有主观性、风险性和局限性的特点，需要谨慎应用。

一、ELM模型下的审计职业判断机制

（一）ELM模型的定义

详尽可能性模型（即ELM 模型）是国外心理学家在20世纪80 年代提出的用于研究消费者信息处理的理论模型。该理论模型认为，消费者形成决策判断主要受到信息处理的难易程度及其动机和能力影响，判断路径有两种：一是核心路径，即积极参与的方式，具有较高的动机和能力，谨慎思考、深入分析收集的信息后做出判断决策；二是边缘路径，即消极参与的方式，欠缺足够的动机和能力去收集分析信息，做出简单直观的粗略判断。最初用于分析消费者认知判断决策的ELM 模型图如图1所示。

图1 ELM模型基本框架

（二）ELM模型下的基层央行内部审计职业判断机制

审计职业判断作为一种分析、决策过程，本质上也是一种信息加工处理过程，因此可以应用ELM模型解释审计职业判断的形成机制。对照ELM模型，基层央行内审人员的审计职业判断，可以分为四个层次。第一层的各种影响因素决定了第二层审计人员动机和能力的高低，动机和能力较高的审计人员会在第三层的认知过程中采取核心路径，动机和能力较低的审计人员则会采取边缘路径。第四层是态度层次，在第三层处于核心路径的审计人员会对审计事项采取积极的态度，从而做出较高质量的审计判断，处于边缘路径的审计人员则会采取消极态度，做出粗略简单的审计判断。基于ELM 模型的基层央行审计职业判断机制如图2所示。

图2 ELM模型下的基层央行内部审计职业判断机制

二、ELM 模型下的基层央行审计职业判断影响因素

在ELM模型下，审计人员采取何种态度做出职业判断的关键在于其动机和能力,其影响因素主要有以下几个方面。

（一）审计人员自身因素影响

1.内审人员的性格、道德和风险偏好。学识背景、生活状态、道德品行、性格习惯、工作态度等都会影响内审人员的判断分析能力。工作态度清正敬业、生活状态稳定成熟、对未知事项有探索学习意识、理智型人格的审计人员做出相对正确合理审计职业判断的动机更大。

2.内审人员的理论知识、专业水平和实践经验。在各自擅长的领域，个人能力更强、审计经验丰富的审计人员做出的审计判断更有效率。

（二）内部审计环境

内部审计环境包括派出单位和被审计单位的审计环境。内部控制健全、管理模式规范、领导对审计工作重视的单位，内部审计人员往往有发现查找问题风险的主动性，能收集到相对全面的资料，也较易做出更接近事实的审计判断。

（三）宏观政策环境

近年来，人民银行总行党委对内审工作高度重视，提出了更高的政治要求和工作标准，这势必会促进基层人民银行内部审计人员以积极的态度做出客观公正的审计判断。

三、基于ELM模型的内部审计职业判断案例分析

（一）案例基本情况

2018 年，某中支内审科组织对机关依法行政工作开展专项审计。审计组成员A、B 和C 有以下特点：主审人A 工作认真负责、公正廉洁，常年参加上级行的审计项目，有较为丰富的内部审计工作经验；审计组成员B 法律专业毕业，新进人民银行2 年，审计经验不足，学习欲和求知欲比较强，工作积极主动；审计组成员C 金融专业毕业，曾在执法岗位工作，有执法实践经验。根据审计方案，审计组成员每人负责一个部门的业务审计，事实认定书交由主审人审定。

审计项目进行中，虽然审计组成员B 依法行政审计经验不足，但在审计前期准备阶段，认真学习相关文件制度和上级行编发的案例汇编，并在审计过程中积极向主审人请教，最终提交了较为清晰的事实认定书，审计发现问题10 余项；审计组成员C 过往有执法经验，对执法检查、处罚事项较为清楚，但其提交的事实认定书简洁，侧重于基本情况的介绍，发现问题很少。主审人A 对比B 和C 的事实认定书，参考工作底稿及档案资料，发现C 事实认定书制作过于简单，工作底稿显示的问题在事实认定书中未反映。主审人向审计组组长汇报，并查阅审计资料后发现，C在审计过程中未如实反映问题。经与C 交流，原因是C 和业务部门科长关系较好，又曾在该业务部门工作，发现问题的动机不强，在审计过程中态度较为消极，作出了较低质量的审计判断。

（二）案例分析

以ELM模型分析上述案例，审计组成员的职业判断机制如图3所示。

图3 审计组成员的职业判断机制

如图3 所示，只有在审计人员能力和动机均处于高水平时，才能选择核心路径，采取积极态度做出高质量的审计判断，发现较多的问题，这与基层央行内部审计以问题为导向、以风险为导向的目的相一致。审计人员B态度积极，具有较强的发现问题和风险点的意愿，虽然一开始经验和能力不足，但能通过积极主动的学习及交流，努力提高自身的审计能力，最终发现较多问题，做出相对较高质量的审计判断。审计人员C虽然能力很强，但因为其发现问题的动机较低，态度较为消极，在该审计项目中发现问题很少，做出了不恰当的审计判断。审计组组长和主审人在确定审计项目、安排审计人员分工时未充分收集全面的信息，未综合考虑审计组成员独立性的问题，这也充分反映了审计职业判断具有一定的风险性和局限性。

四、案例启示：提高基层央行内部审计职业判断的路径

2018年，陈雨露副行长在人民银行内审工作座谈会上要求：内部审计要更加注重绩效分析，绩效审计的依据不拘泥于规章制度，也包括审计人员对各项关键控制节点的把握，对不同政策制定背景的理解，以及日常工作学习中不断的积累。基层央行内审部门要关注审计职业判断的影响因素，促使内审人员以高质量的审计职业判断应对新的挑战。

（一）强化基层央行内审人员审计职业道德

基层央行内部审计部门应提高政治站位，以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，强化使命感和责任感，加强内审人员职业道德教育，保持诚信正直、客观公正的职业态度，不偏不倚地作出审计职业判断。同时，关注内审人员的工作生活状态变化，把审计职业道德作为考察选拔审计人员的首要考量，引导内审人员树立正确的职业价值观。

（二）提高基层央行内审人员审计专业能力

审计职业判断依赖于审计人员的专业知识和实践经验，做好审计项目既需要足够的专业知识，又需要较强的审计实践经验。内审部门要组织内审人员参加各类培训，出台考核政策，激发内审人员学习新知识的动力；树立终身学习的理念，密切关注重大政策措施的新变化和新要求，及时掌握人民银行新出台的各项制度，做好审计知识和能力储备；积极参加上级行的审计项目，多做审计经验积累。

（三）充分发挥审计组集体智慧的力量

审计职业判断应该是审计组全员参与的集体判断，各成员结合自己的专业知识和经验作出预判，小组成员经过集体讨论，权衡利弊作出最优决策，能有效降低因知识储备及经验不足导致的误判。注重发挥审计组成员的积极性和主动性，将集体判断、科学决策融入审计的全过程，确保审计取得实效。

（四）营造从严从紧的审计氛围

基层央行要强化党委（党组）对内审工作的领导，主动适应中央及人民银行系统关于内审工作的新要求，敢于担当，敢于碰硬，直面问题和挑战，既要注重揭示不足和缺陷，又要注重严肃追责，做到应审必审、凡审必严、严肃问责,更好发挥审计在内部监督体系中的作用。