新形势下管理会计在公立医院中的应用

郑德亮 王菊珍

[摘要] 近年來，财政部相继印发了有关管理会计的重要文件，极大地促进了我国企业管理会计的发展，然而，管理会计在公立医院中应用相对缓慢。随着市场经济的深入发展和医疗卫生体制的改革，医疗卫生市场的竞争日趋激烈。在这种环境下，医院必须要认识到管理会计在医院发展的必要性，才能获得生存进而得到可持续发展。首先，本文介绍了管理会计在公立医院应用的主要内容，包括管理会计原理、医院决策会计、医院控制会计、医院责任会计与绩效评价;其次，总结了管理会计应用于公立医院的特点，以提高医院经营管理的效益和效率为目标、着眼于医院的未来发展、使会计职能上升到现代综合管理的高度、无须遵循财务会计的法规和制度等;再次，分析了管理会计应用于公立医院管理的重要意义，包括为医院提供管理所需的会计信息决策依据、加强医院的绩效考核工作的深入开展、促进公立医院经济和社会双重效益的提高;最后，提出了管理会计在公立医院发展应用的建议，主要有认清医院管理会计发展形势、建立起医院管理层的管理会计思想、加强对医院管理会计人才的培养、推动医院管理会计信息化建设、制订政策规范管理会计的发展等措施。

[关键词] 管理会计;公立医院;应用;建议

[中图分类号] R197.322          [文献标识码] A          [文章编号] 1673-7210（2019）10（a）-0166-05

Application of management accounting in public hospitals under the new situation

ZHENG Deliang1，2，3   WANG Juzhen4

1.Financial Management Department， Shandong Provincial Hospital， Shandong Province， Ji′nan   250021， China; 2.Financial Management Department， Shandong Provincial Hospital Affiliated to Shandong University， Shandong Province， Ji′nan   250021， China; 3.Financial Management Department， Shandong Provincial Hospital Affiliated to Shandong First Medical University， Shandong Province， Ji′nan   250021， China; 4.Financial Management Department， Yunnan Cancer Hospital， Yunnan Province， Kunming   650106， China

[Abstract] At present， the ministry of finance has issued important documents on management accounting， which greatly promotes the development of enterprise management accounting in China. However， the application of management accounting in public hospitals is relatively slow. With the in-depth development of the market economy and the reform of the medical and health system， the competition in the medical and health market has become increasingly fierce. In this environment， hospitals must recognize the need for management accounting to develop in hospitals in order to survive and achieve sustainable development. Firstly， the article introduces the main contents of the application of management accounting in public hospitals， including the principles of management accounting， hospital decision accounting， hospital control accounting， hospital responsibility accounting and performance evaluation. Secondly， it summarizes the characteristics of the application of management accounting in public hospitals， aiming at improving the efficiency and efficiency of hospital management， focusing on the future development of hospitals and making accounting functions， making accounting function rise to the height of modern comprehensive management， without howing follow the rules and regulations of financial accounting. One more， the significance of applying management accounting to the management of public hospitals is analyzed， including providing the basis for accounting information decision-making needed for the management of hospitals， deepening the performance appraisal of hospitals， and promoting the economic and social double benefits of public hospitals. Finally， this paper puts forward some suggestions on the development and application of management accounting in public hospitals， including recognizing the development situation of hospital management accounting， establishing the management accounting thought of hospital management， strengthening the training of hospital management accounting talents， promoting the informatization construction of hospital management accounting， formulating policies and standardizing the development of management accounting and other measures.

[Key words] Management accounting; Public hospitals; Application; Suggestions

为了我国经济转型的需要，财政部连发重磅文件，力推管理会计，促进会计改革和发展。2014年10月27日发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27号），2016年6月22日印发了《管理会计基本指引》（财会[2016]10号），2017年9月29日又相继发布《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引（财会〔2017〕24号），2018年2月7日印发了《管理会计应用指引第202号一一零基预算》等7项管理会计应用指引征求意见稿（财办会〔2018〕4号），2018年6月5日财政部印发《管理会计应用指引第204号——作业预算》等5项管理会计应用指引征求意见稿（财办会〔2018〕17号）。这些文件的颁布有利于管理会计体系建立和完善，大力提升了我国会计行业整体管理水平。然而，在医院管理领域，管理会计却应用较少[1]，完整的管理会计体系尚未形成。本文对管理会计在公立医院中的应用展开研究，探讨管理会计在公立医院应用的主要内容、特点及其重要意义，并给出了其发展应用的建议，力求对管理会计在我国公立医院发展应用有一定的促进作用。

1 管理会计在公立医院应用的概述

管理会计是为企业内部使用者提供管理信息的会计，它为企业内部使用者提供有助于正确进行经营决策和改善经营管理的有关资料，发挥会计信息的内部管理职能[2]。管理会计应用于公立医院是把管理会计的理论方法技术应用到医疗行业的具体业务[3]，可以概括为，管理会计对医院目前存在的各类数据，进行分析加工，获得有用的信息，更有效地指导医院的日常经营，并对医院未来做出预测，进行筹划，制订出对医院未来发展的最优决策，为医院战略目标的实现奠定好基础[4]。

2 管理会计在公立医院应用的主要内容

2.1 管理会计原理

管理会计使用的理论方法完全不同于财务会计，在医院实施管理会计首先要明白管理会计的原理。现代管理会计的基础理论和方法体系是构筑医院管理会计的基本前提。医院管理会计原理应该包括其定义、对象、假设、目标与职能、还有作为服务于医院应该具有的特点与原则包括医院的成本性态与分类以及如何将标准成本法、变动成本法、本量利分析等管理会计方法应用于医院[5]，更好地为医院经营管理服务。

2.2 医院决策会计

管理会计是一种主要为医院的经营管理提供预测、决策服务的会计实务。医院管理会计人员以医院的最终目标为依据，合理规划，最终制订出具体的经营任务和目标。管理会计人员要运用各种技术手段，对医院相关数据信息进行整理分析，以期对医院的各项工作进行预测和决策。为了让医院的决策过程更加合理规范科学，医院必须制订相应的政策對医院的决策程序、决策方法进行规范。其主要内容包括投资决策、经营预测和经营决策[6]。

2.3 医院控制会计

管理会计是一种主要为控制执行医院经营管理过程服务的会计实务。医院管理会计人员通过编制全面预算，将医院的总体规划层层分解到各个责任主体，使不同部门和科室各司其职努力完成自己部门的规划，最终实现医院的总体规划。在一定时期内，医院会对各责任主体预算执行情况进行考核和评价，督促预算的执行。预算执行过程中，管理会计人员会采用本量利分析、变动成本法和标准成本法等各种方法，对医院各部门各科室进行跟踪，定期或不定期地进行考核评价，根据结果，及时对医院的经营活动做出调整。其主要内容包括存货控制、预算控制[7]。

2.4 医院责任会计与绩效评价

管理会计要求按照责权利相结合的原则，把医院不同时期的任务进行分解，层层落实到各个责任主体，由不同的科室部门负责完成，实行责任会计制度[8]。目前，劳动量和劳动生产率仍然是医院对各责任主体进行绩效评价的主要依据，譬如科室收入指标，这已经满足不了当前医药卫生体制改革的要求。我国医院应该多借鉴国外医院绩效评价先进经验，通过科学的方法为各责任主体（包括部门、科室和个人）所从事的工作确定合理的规范的测量单位，并依据各责任主体在规定时间完成工作量的情况，对这段时间工作进行绩效评价[9]。其主要内容应包括医院不同部门科室工作量的测量、对工作量完成质量的评价、对患者满意度的评价等[10]。

3 管理会计应用于公立医院的特点

管理会计的最终目的是使用一系列的技术手段对单位内部的经营管理活动进行分析预测，并控制各种风险，为管理者做出最优决策提供依据，不断提高单位的效益和效率。公立医院管理会计具有管理会计的基本特点，还有其本身的特点[11]。

3.1 以提高医院经营管理的效益和效率为目标

医院财务会计提供的会计信息主要是对外的，内容主要是医院财务状况和经营成果，信息使用者主要是医院的投资方和债权人以及医院的主管部门。医院管理会计主要是对内的，通过各种技术手段，对医院的各类数据包括财务会计的信息，进行加工、整理、分析，为医院制订出最优的决策提供依据，不断提高医院经营管理的效益和效率。

3.2 着眼于医院的未来发展

财务会计运用信息的方式，侧重于经营活动的追溯性记录，主要是客观反映和监督已经完成的事项。管理会计应有财务会计的基本职能，并在此基础上进行了拓展，基于对现在数据的掌握对还未发生的事项进行预测，做出决策规划。管理会计的处理对象是未来的可能发生的事项，主要工作是规划、预测并做出决策。未来事项可以是医院某科室发展前景，也可以是某项业务的收益情况，还可以是通过多个实施方案的分析对比，获得最优的决策。

3.3 使会计职能上升到现代综合管理的高度

管理会计具有组织、规划、分析、预测、评价等职能，管理会计人员在使用管理会计工具工作室，会计职能自然具有了规划、组织、分析、评价的综合管理职能[12]。它使会计人员由原先的“记帐员”，逐渐变为“设计师”或“工程师”，承担着医院相关资源的管理职责。财务会计把医院看作一个整体，主要关注整体运作情况的好坏，忽视医院各部门科室的发展情况，而管理会计具有医院全局意识，重视医院整体发展的同时，兼顾到医院不同部门科室的利益，促进医院不同科室的协调发展，从而更有利于医院最终目标的实现。

3.4 无须遵循财务会计的法规和制度

医院的财务会计按照医院会计制度和公认的会计准则开展工作，为医院外部关系人提供相对可靠的会计信息。管理会计则不拘束于各类会计准则，管理会计人员可以结合医院自身发展的需要，制订个性化的会计制度，灵活机动的采用各种管理会计工具。例如：为保证医院目标更好地实现，灵活安排各责任主体的经营目标和相应责任;根据医院内部管理需要确定医院的会计期间;为达到不同运营目的，有针对性地选择管理会计工具;使用多种方式采集各类数据，综合运用各种现代管理技术和方法，对各类数据进行不同目的的分析，用以提高医院经营管理的效益和效率。

4 管理会计应用于公立医院管理的重要意义

目前，在企业内部经营管理中，广泛应用管理会计并发挥了重要作用。公立医院管理会计的使用也一定会加强医院的内部控制能力，更好的实现医院资源优化配置，最终实现医院效益效率的提高[13]。

4.1 管理会计能为医院提供管理所需的会计信息决策依据

医院要在医疗改革的浪潮中很好地生存必须加强自身管理能力建设，不断提高管理水平。这就需要医院通过财务部门挖掘各种数据，使用管理会计应用工具并对数据进行预测分析，最终为医院管理层决策提供依据[14]。诸如，财务会计提供的医院成本、业务量、现金流等基础数据，管理会计对其进行定量分析，探求成本与业务量之间存在的某种联系，以及业务量大小对医院的现金流的影响，进而为医院成本核算、风险控制等提供了依据。

4.2 管理会计可以加强医院的绩效考核工作的深入开展

公立医院只有对医院的经营过程进行实时的追踪控制，才能实现自身的可持续发展。只有这样才能及时发现问题并加以更正，并制订绩效考核及奖惩制度来约束医院的经营行为;通过计划的执行获得实际的数据，同初期的预算数据进行比较，找出差异，并分析产生的原因，最终做出评价[15]。会计人员不再是简单的事后分析，而是在事前编制预算，进行预测，事中实施控制，事后进行评价考核。

4.3 管理会计可以促进公立医院经济和社会双重效益的提高

管理会计的功能不局限于财务数据的简单披露，对外提供财务数据，而是加强医院的内部控制与管理，不断提高自身的管理水平。一方面，管理会计可以根据经济效益的各项指标，利用财务会计提供的基础数据，通过数学建模等技术手段，获得医院不同资源使用的投入产出比，不同方案、不同项目的回报率等，为医院自身的经济效益的提高打好基础。另一方面，医院管理会计的实施能保证医院的内部经营时时刻刻受到监督，能够增强民众对医院的信任，更愿意选择该所医院为自己提供医疗服务，从而增强医院所营造的社会效益。

5 管理会计在公立医院发展应用的建议

5.1認清医院管理会计发展形势

在医药卫生体制改革的新形势下，建立和健全现代医院管理会计学科体系，更好地服务于医院经营管理，是当前医院管理理论研究的重要内容[16]。我国医院要想更好地运用管理会计，必须认清当前的医药体制改革的形式，认真研究相关制度政策，完善相关理论体系建设，学习现代管理会计的技术方法，逐步推进我国医院管理会计的使用。同时，要注意管理会计和财务会计的融合，相互促进，协同发展[17]，才能建立起双轨并行的现代医院会计管理的新模式。

5.2 建立起医院管理层的管理会计思想

我国的公立医院的“一把手”多数是医疗学科技术骨干，“医而优则仕”缺少相对职业化的医院管理知识[18]，加之，我国医院长期受到国家政策的庇护，竞争压力较小，医院管理层对医院内部管理重试程度不够，忽视管理会计的发展。政府及相关部门必须引导医院管理人员认识到管理会计在医院可持续发展中的重要性，通过培训，加大管理会计知识宣讲，让医院管理者熟悉管理会计的规划、决策、分析、控制和考核等功能，进而推动管理会计在我国公立医院的发展。

5.3 加强对医院管理会计人才的培养

财务人员必须具有全面而综合的知识能力，才能运用管理会计的技术和方法。然而，在主营业务是医疗的医院，日常管理中就容易重业务轻财务。医院要加大对财务人员的重视，一是要引进综合素质高的高端管理会计人才，充实管理会计队伍，并逐渐使其成为医院管理会计发展的领头羊。二是要注重对财务人员的培养，使其熟练掌握从事管理会计工作必备知识，最新的管理会计理论和工具[19]，还有熟悉医疗卫生行业特点，具有现代医院的管理知识和技能。

5.4 推动医院管理会计信息化建设

我国绝大多数公立医院的信息化程度不高，信息系统模块独立、功能单一，数据分析功能不到位，加之信息化硬件和软件的开发滞后，从技术上制约了我国管理会计信息化建设的发展[20]。首先，政府部门要通过政策引导支持软件开发企业、中介机构开发适应医院的管理会计信息化系统;其次，医院可以结合自身实际情况，引入云计算平台建立的管理会计服务中心，向云计算服务供应商购买服务，云服务供应商全面负责平台的维护和升级[21];最后，医院管理会计信息化建设可以借助现有财务会计信息化平台，通过技术手段将管理会计信息处理模块嵌到原有会计信息系统，将新技术和原有必须信息系统结合，这样也可以最大限度地降低医院管理会计信息化建设的成本。

5.5 制订政策规范管理会计的发展

管理会计要想得到重视和推广，必须要改变传统的财务观念，使管理会计正规化，要尽快制订适合医院自身的管理会计制度，对医院管理会计的应用领域、工作流程做出规定，将管理会计理论推动到实践应用当中，让管理会计尽快在医院中发挥其自身优势。同时，管理会计在实际的操作过程中要进行不断的完善、归纳和总结，从而提升管理会计理论发展水平。政府应该牵头成立专门的管理会计部门，专门从事管理会计的管理和研究，完善相关理论，归纳实务方法，总结经验教训[22-24]，针对不同行业尽快制订出有效的管理会计工作条例，可以通过组织各类模拟场景训练或知识竞赛活动等，将新的管理会计理论和方法推广到各行各业，进而形成现代化、规范化、科学化的管理会计体系。

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（收稿日期：2019-05-13  本文编辑：封   华）