固定资产弃置费用探讨

许建钊

摘要：弃置费用也叫弃置成本，弃置费用在会计处理以及税收处理上存在金额计算繁琐、折现率选取争议、后续条件变化影响等很多难点问题。笔者试图从这几个方面探讨弃置费用处理的一些改进设想。

关键词：弃置费用 预计负债 递延所得税 折现

弃置费用是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。基于新会计准则制度的实施，加强对固定资产弃置费用处理的研究具有重要的意义。

一、现行会计弃置费用处理以及问题

（一）现行会计对弃置费用处理

现行会计对于固定资产弃置费用的处理需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

例如：某企业计划建造一个核电站，其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定，企业应在该项设备使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。2018年1月1日，该项设备建造完成并交付使用，建造成本共1000万元。预计使用寿命20年，预计弃置费用为1 00万元。假定折现率（即为实际利率）为10%，（P/S，10%，20）=0.14864。

第一，计算已完工的固定资产的成本。核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。2018年1月1日弃置费用的现值=1 00×（P/S，10%，20）=1 00×0.14864=14.864（万元）;固定资产入账价值=1000+14.864=1014.864（万元）

借：固定资产 1014.864

贷：在建工程 1000

预计负债 14.864

第二，2018年12月31日 ，按照固定资产入账价值以及预计使用20年进行折旧，折旧额为1014.864/20=50.7432万元计入制造费用或管理费用，同时按照实际利率对预计负债摊余成本进行调整。

借：财务费用 1.4864（14.864×10%）

贷：预计负债 1.4864

第三，考虑所得税会计问题，固定资产账面价值为1014.86-50.7432=964.1208万元，计税基础为1000-1000/20=950万元，账面价值高于计税基础的部分计入递延所得税负债（964.1208-950）×25%=3.5302万元;同样，预计负债账面价值为14.861+1.4864=16.3504万元，计税基础为0，账面价值高于计税基础的差额计入递延所得税资产（16.3504-0）×25%=4.0876万元。

借：递延所得税资产 4.0876

贷：递延所得税负债 3.5302

所得税费用 0.5574

（二）现行会计弃置费用处理尚待商榷的问题

1.递延所得税处理。会计准则所定义的弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，税法规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除;会计准则中提到了国际公约而税法并不包括国际公约，其实这并不是个差异，根据国际惯例，一项国际公约的签约国往往规定国际公约优先于国内法适用，所以这一点其实并不形成会计与税法的差异。税法规定与会计规定本质上已经接轨，但税法规定了例外原则，即专项资金提取后改变用途的，不得扣除。综上所述，税法处理与会计处理趋同一致，体现了与会计准则处理同步的原则。但是，在所得税处理上，会计基礎仍然和计税基础存在差异，产生递延所得税事项，增加了会计处理核算的难度。一般存在弃置费用的固定资产的预计使用寿命都比较长，弃置费用产生的递延所得税有时候需要几十年以后才有可能转回，无形当中大大增加了会计处理的工作。

2.预计弃置费用折现率的选择。会计准则中对于将未来弃置费用折现为现值以及对预计负债的摊余成本的调整，采用的是实际利率也就是市场利率。市场利率存在很多不确定因素，有可能每期末都有不同，这样当市场利率存在变化的情况下，会计人员要就这个变动的市场利率对预计负债产生的影响进行调整，同时调整固定资产账面价值，这个调整是一项极其繁琐的工作，往往会导致会计信息不同期间比较存在差异和不可比性;现行会计制度虽然规定要按照合理估数推定预计负债金融采取合适的折现率进行折现，但至于应该采用哪种折现率并没有实际指明，给实务操作带来选择上的困惑。

3.财务费用科目的选择。按照会计准则的规定，财务费用具体项目有： 利息净支出（利息支出减利息收入后的差额）、汇兑净损失（汇兑损失减汇兑收益的差额）、金融机构手续费以及筹集生产经营资金发生的其他费用等。但在企业筹建期间发生的利息支出，应计入开办费;为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予以资本化的借款费用，在“在建工程”“制造费用”等账户核算。而弃置费用义务的履行发生在未来，是企业依照法律法规履行一项义务的未来开支，不属于企业融资范畴，因此预计负债的终值和现值之间的差额计入“财务费用”科目与财务费用的范畴不是很匹配。

二、弃置费用会计处理的建议措施

（一）采用备案处理

会计准则和税收对于弃置费用处理规定本质上没有差异，二者也逐渐趋同，当企业存在未来处置义务产生弃置费用时，将产生的该项义务的相关信息进行税务备案，选定相应的折现率作为弃置费用现值以及摊余成本计算的依据，会计处理上，将弃置费用的现值计入固定资产成本，后续在计算折旧中，形同研发支出产生的加计扣除原理，固定资产账面价和计税基础存在差异，但是该差异在所得税会计上不进行处理。由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动时，不进行固定资产账面价值的调整，只对预计负债进行调整，对于预计负债调整以及弃置义务预计负债现值终值差额直接计入管理费用，不通过财务费用核算。

（二）分层处理

弃置费用的发生在将来，这个时间段有可能很长，考虑通货膨胀以及市场利率变化等很多因素计算很长一个若干段的金额，实际操作非常困难。我国会计处理上是否可以把弃置费用的项目进行分层，对于一些简单的项目，比如地表的植被恢复等矿山企业，弃置费用将来的工作有参考性也有预见性，时间相对不会很长的行业，采用简化处理原则，按照现阶段的物价水平进行预计，然后以现阶段的市场利率作为参考考虑货币的时间价值，计算投入使用时间时固定资产弃置费用的现值及资源枯竭时应承担的恢复环境的弃置费用的终值，按照现行市场利率折现和调整摊余成本，后续期间即使折现率发生变化也不调整预计负债以及固定资产的成本，所有差异等到固定资产报废处置时候一并调整;对于弃置费用金额大、性质特殊的行业比如核电站项目，可借鉴SFAS143的相关做法，专门界定弃置费用的范畴以及切实可行的折现率，折现率后续的变动进行调整等，弃置费用本金计入固定资产的成本，通过计提折旧计人损益，预计负债每期计提的利息，通过财务费用计入损益，在税收处理上，不调整其中的应纳税暂时性差异，最终差异到项目清理的时候进行一次性处理。

（三）预计负债后续变动金额的处理

预计负债变动金额，是指 “在新的条件下”未来履行弃置义务较之前预計负债所增加或减少金额。在比较的时候，可以考虑将之前产生的预计弃置费用按照现行条件进行重新估计，估计出来和原账面数产生的差异不需要追溯调整原账面处理数，直接作为当期费用，不调整固定资产账面数据，这样会计上折旧费用以及资产的前后都具有一贯可比性。具体的差异通过预计负债来体现，预计负债本身就是依据谨慎性原则对于可能存在的不利事项的预判，预判的变动理应调整其账面，但不涉及其他资产项目。

三、结束语

固定资产弃置费用是我国企业会计在不断注重环保的当下不可回避的一个问题，其处理与核算存在很多与原来会计核算的差异，比如弃置费用的确认范围问题，准则仅仅就核电煤气等行业设定弃置费用的会计处理，那其他相关存在弃置处理的企业是按照弃置费用还是按照处置费用处理没有明确规定;会计核算的灵魂是客观真实性，但是弃置费用更多的是依赖专业的预判，这样会不会因为预判的存在，导致会计信息失真或者人为故意歪曲的现象？这些都是固定资产弃置费用核算中存在的一些问题。弃置费用是会计实务操作中一个难点，体现在计量上数据的获取难、信息披露上如何系统披露难等，本文仅仅就笔者的理解做一个抛砖引玉。

参考文献：

[1]财政部.关于印发《企业会计准则解释第6号》的通知，财会[2014]1号，2014-01-17.

[2]崔海霞.存在弃置费用固定资产的所得税纳税调整及相关会计处理.财会月刊，2010;8.

（作者单位：扬州新创船舶工程有限公司）