破产程序中税收债权优先性的省察与再造

连逸夫

[摘 要] 税收债权所具有的“公益性”在破产程序中时常与私法之债产生冲突。由于《破产法》对税收债权仅停留在概念认可的阶段，致使在破产程序中税收债权与担保债权的孰先孰后，纳税担保是否拥有可撤销性质以及“新生税收债权”的定位等问题均未得到解决。当下亟需从根植于税收债权的“税收债务关系理论”以及破产程序的“公平清理债权债务”理念为立场，厘定税收债权于破产程序中性质及定位。依据内外部因素的省察可知，税收债权不具有优先于担保物权的合理性;纳税担保具备可撤销因素;新生税收债权符合破产费用或共益债务的内涵。税收债权等制度再造，需不断结合我国国情，选择最适宜的模式，促成税法与相关领域法律的衔接，进而推动税收法律的前进。

[关键词] 税收债权;税收债务关系;公平清理;优先性

[中图分类号] D922.22[文献标识码] A[文章编号] 1009-6043（2019）08-0162-03

一、破产程序中税收债权与私法债权的争持

（一）税收债权与担保债权的清偿顺位之争

依据现行《破产法》第109条与113条的规定，在破产程序中担保债权人对于债务人的特定财产可不受破产程序的约束，可对特定财产中主张优先受偿。并且现行《税收征管法》第45条明确税收债权对于担保债权的优先性进行区分对待，对于在税收债权之后设定的抵押、质押或留置债权，税收债权应当优先于抵押权、质权、留置权受偿;对于在税收债权发生之前设定的抵押、质押或留置，则有担保债权优先于税收债权受偿。破产程序与收税征管程序的函射范围只是在某一节点的重合，然这一节点却是匪夷所思的——于破产程序中适用《税收征管法》第45条规定。假定税收债权的金额大于担保债权的担保物变现金额，于是出现了以担保物变现金额为限的税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿;而超过部分则依据《破产法》第113条劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，此时在破产程序中相同性质的税收债权被技术性地划分为了优先与劣后。

此情形带来的直接影响有二。一则在税收债权金额大于或者等于担保物变现金额时，担保债权人享有的“别除权”形同虚设，这会严重影响债权的可预期性;二则担保债权人设定的担保债权使得税务部门成为了最大受益者，直接损害担保制度的功能。税收债权于破产程序中的顺位一直存在着较大争议，时常表现出“国库中心主义”与“人本主义”的冲突。

（二）纳税担保行为的可撤销之争

《破产法》第31条与32条共同构成了破产撤销权，如果债务人在受理破产申请一年内，对先前未提供财产担保的债务提供了担保，此时破产管理人可以请求法院撤销这一行为。为了确保税收之债的实现，2005年国家税务总局通过的《纳税担保试行办法》以及现行《税收征管法》均明确了纳税担保行为，税务机关在责令限期缴纳应纳税款限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其財产或者应纳税的收入迹象的，税务机关可以责令纳税人提供纳税担保。《税收征管法》第40条明确，如果纳税担保人没有在约定的时限内缴纳所欠税款的，税务机关拥有对相关财产强制执行的权力。因为无需司法程序的审查，本质上是在拒不提供纳税担保时赋予了税务机关自决执行的权力。

既然管理人可以申请撤销债务人在破产申请前一年内所设立的担保，那么对于债务人在破产申请前一年内设立的纳税担保，破产管理人能否行使其破产撤销权呢？实务界与理论界存在着不同的声音，赞成观点认为，缴纳税款是法定义务，履行约定的合同也是符合获得法律认可的义务，并不能因为纳税担保保障的是税收债权就具有独特性。[1]反对观点认为，对于纳税担保的设立可不经债务人的同意，便不存在债务人恶意减损财产的情形，因而纳税担保行为不受破产撤销权的规制。[2]

（三）“新生税收债权”的性质模糊

在进入破产程序中仍会出现产生税收的情形，因为这部分税收债权在破产申请受理之后才形成，因此被称为“新生税收债权”。我国关于新生税收债权的规定主要存在于司法机关与税务机关的批复和回复中，最早出现在2002年最高人民法院对河南省高级人民法院的答复中：因为破产企业自身财产已经不多，并且还有其他债权需要偿还，清偿率比较低，对于破产企业在剩余财产变现过程中的所产生的税款能否免于缴纳的问题，应当由清算组与税务机关沟通和协调。在征得税务机关同意时，因财产变现而产生的税款可以减免征收;然税务机关如不同意减免征收时，所产生的税款应当与企业未进入破产程序时所产生的税款一同处于第三顺位进行清偿。因为规则的尚未统一，致使实践中存在着另一种操作方式，2007年江苏省地方税务局于苏地税函[2007]340号批复中明确，企业在破产清算期间如果存在转让资产的情形，必须依法缴纳各项税收，这项税收不同于企业在进入破产程序之前所形成的税收欠款，应作为破产费用来处理。可见，对于新生税收债权的定位尚未得到解决。

二、破产程序中税收债权优先性的省察依据

破产程序中的税收债权是对破产债权人与债务人（即纳税人）的直接作用，程序上表现为国家（即税务机关）的债权人化，实体上表现为公权力与私权利的竞合。在不同视域下，单一的处理原则难以形成公平的解决方式。以行政权视角为出发，税务机关作为国家征税权的执行部门，其执法行为更多的是基于行政服从、稽征经济原则的支配，终会以私权利服从公权力为结局。从而致使私权利的利益协调机制难以体现。单一的私权利视角为出发，将税收债权的绝对私法化，不利于国家税收的实现，甚至存在借破产名义，行逃税之实。因此兼顾内外部双重因素的考量显得极为重要。于税收债权领域体现在“税收债务关系理论”，破产领域则内含于“公平清理债权债务理念”。

（一）内部视角省察依据——“税收债务关系理论”

税收债权于破产程序中的种种不协调直观的反映了公权力与私权利的博弈，亦或说公法之债与私法之债的竞合。亟需站在“税收债务关系理论”的立场上省察这一制度。当下“税收债务理论”的核心观点认为“当对某一具体的税收法律关系加以定性时，应当根据其内容、所涉及的主体以及其所处于国家税收活动过程的不同阶段，来界定处于特定情形下特定的税收法律关系的性质;当需要对抽象的作为整体的税收法律关系进行定性时，可以认为其性质是税收债权债务关系。”[3]

税法中存在着“借用概念”——一种已被适用于其他法律领域，且已固定了意义与范围，税法基于事实表述的需要而予以借用。[4]然概念的作用不在于下结论，而是限定法律讨论的事实范围。“债”源起于民事法律，民法中债就发生的原因可以分类为基于民事行为的债与基于法律规定的债，主体法律地位的平等是其本质属性。正是基于对“债”的借用，“税收债务关系理论”在征税主体与纳税主体之间形成了相互付出与给予的对等关系。霍布斯将这种对等关系具体化为：“主权者向人民征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”[5]债所形成的请求权使得国家可以向人民请求支付税款，相对应的人民成为了纳税的义务主体。但是仅就“债”的私法含义难以解决国家具有的征税权力这一事实，其原因在于“税收债务关系理论”并非绝对的私法化，而是在特定情形下去界定税收法律关系的性质，在具体的征管领域层面征纳税的形式仍表现为国家行政权力的使用。

无论是“税收债务关系理论”还是广义上比例原则的要求，行政权力行使的边界不得损害目的的实现。税收的“取之于民，用之于民”使得税收公益性不能过分强调抽象的公益，工具“越位”的结果即是公益性目的的损害。在破产程序中，要求对税务机关所具有的自决权力进行限制，这是在“税收债务关系理论”中国家权力为债权债务实现的工具的本质要求。

（二）外部视角省察依据——“公平清理债权债务理念”

“税收债务关系理论”仅是以税法为切入点的立论标准，并不等于完全充分的标准。以外部视角为切入点，是促成法律体系兼容性的重要手段，因此以公平与效率两大原则为出发点的外部制度省察仍是必不可少的。

公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益是《破产法》的立法宗旨。现行《破产法》第113条同时承认了税收债权，但却仅停留在概念互认阶段，并未实现规则互认。概念无法直接为行为做规则指引，破产领域的特殊性使得立足于“保障国家税收收入”的《税收征管法》在此时显得格格不入。破产程序的开始相当于债务人企业进入“紧急状态”。“紧急状态”的出现使得多数一般性法律规范失去了适用土壤，以《破产法》第19条为例，企业在进入破产程序后，债务人财产的保全措施应解除，执行程序应中止。这是为了保证企业在市场主体退出环节的有序进行而做的让利。市场的优胜劣汰要求企业债务人适时地退出，《破产法》不仅为退出设置程序性要素，在一定程度上提供了退出的良好环境。作为市场主体退出领域的特别法，如果在破产程序中不制止原有规则的干预，对于企业债务人的退出将可能造成恶劣的影响，与之带来的很有可能是虽原有市场主体资格消灭，然法律关系尚未终结。

三、破产程序中税收债权优先性再造

（一）税收债权与担保债权的清偿顺位厘定

税收债权优先于担保债权的理由主要是基于税收债权拥有的公益性是“不可任意放弃的”。[6]“税收债务关系理论”将税收债权的公益性限定在国家于征纳税的具体过程中。具体表现在税务机关所拥有的远超于一般债权主体的“请求权”实现方式。因为在此时的征纳税关系中仅表现出了征税主体与纳税主体的互动，公益性成为了行政优先的原因。然而在破产程序中，第三方主体的介入使得税收债权的公益性变得拘谨。原因在于公益性不能违背自身存在的根基，此时的税务机关行使“请求权”应当充分地将自己置于第三方主体的公平较量中，必须确保税收债权与担保债权于破产程序中的平等性。

“税收债务关系理论”要求此时的税收债权不具备凌驾于一般债权的特权，应当依据一般的公平理念进行清理。《破产法》的“公平清理”于微观层面表现为破产财产清偿顺序的选择。破产程序中设置的别除权制度是基于物权效力优先于债权效力的一般原理，但同时应当注意物权优先原则存在着例外情形，如买卖不破租赁、建设工程价款的优先受偿。对于税收债权能否适用此类情形需要依据除外情形的合理性进行推断。依据现有规定可知，物权优先性的除外情形需符合法定条件，即法律的事先规定，并且此类规定的合理性基础在于法律对事实不平等的矫正作用的体现。抛开行政优先权的因素，在实践中，以税务机关为代表的国家，其所占有的资源是远大一般债权人，如注销程序中的税务要求，已经使得其具有比一般债权人的优势地位。假定税收债权优先于担保物权，于破产清偿顺序上将出现逻辑错误，因为税收债权在优先于担保物权时，必然也优先于劳动债权，结果是法律保护“弱者”的正义观受到挑战。

可见，税收债权不具备优先于物权的合理性。根据物权优先于债权的一般原理，于破产程序中，担保物权应优先于税收债权得到清偿。

（二）纳税担保行为的可撤销性考量

对于反对纳税担保可撤销的主要论据有三：其一，企业债务人不具备主观的恶意，其处分财产的行为并非是基于损害债权人利益的目的;其二，为未缴纳的税款提供担保本质上是有利于债权利益的;其三，税收之债来源于法律义务，提供担保也是法律义务，法定义务是不能随意撤销的。

在回答纳税担保能否被撤销前，应当明确破产撤销权的行使条件。解构《破产法》第31条与32条后可知，破产撤销权的行为需符合三个客观要件：第一，债务人须在债权成立后实施了特定行为;第二，债务人的行为必然会使得其财产减少;第三，债务人的特定行为会损害其他债权人的利益。三者的逻辑路径为：特定行为→财产减损→债权人利益损失。现行《破产法》未明确规定破产撤销权的主观要件，但在司法实践中，基于善意相对人的利益保护，债务人的主观恶意是债务撤销的考量因素。論据一因此并不能成立，原因在于破产撤销权的法定构成要件并不以主观恶意为必备要件。换言之，主观上是否恶意仅是影响因素，并非撤销权行使的阻却事由。论据二认为纳税担保停止了税款滞纳金与罚金的计算，实质上是保护企业债务人的财产流失，因此是有利于债权人的。此种观点有待商榷，纳税担保是对非税财产的处分，从量上看企业财产就存在着减少的风险，并且对于税款滞纳金与罚金的性质在实践中一直有较大争议，国税函〔2008〕1084号认为税款滞纳金属于税收优先权的范围，然《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》明确滞纳金不属于破产债权。仅以司法机关的立场分析，由于滞纳金的劣后性质不会对破产债权人产生影响，因此直接认为纳税担保由于停止了企业债务人的损失扩大的结论是有失偏驳的。依据“税收债务关系理论”与“公平清理理念”，论据三的推断过于武断，税收债权债务的对等性要求国家以债权人的身份行使请求权，税收保障措施更是相对的。此种观点不区分本源的纳税义务与为保障税收实现的强制措施，而是仅以法定义务为由，将仅是作为保障措施的纳税担保同等于具有公益性的纳税义务，存在着将异质性事物进行类型化的嫌疑。

在满足破产撤销权行为条件之时，纳税担保应当属于撤销权行使的范围，因为此时处于课税特区的纳税担保已经丧失了一般纳税担保所具有的行政优先性。在破产程序中并不能因为保障税收实现而赋予纳税担保特殊性，以至于债权人地位不对等，这是“公平清理”的要求，也是税收债权债务对等性在涉及众多主体时的制度要求。应当注意，允许撤销纳税担保并不等于此时税收债权的绝对平等，撤销纳税担保本质上是对债权实现的保障措施的对等处理，并未改变税收债权具有公益性的这一核心内容，即清偿税款并不属于撤销权的行使范围。原因在于税款的清偿是债权人受益的情形，公益性使得破产清偿顺位上，税款优先于一般债权，一般而言，无论是否撤销税收均不会对债权人产生有利影响，并且在根本上对纳税行为行使撤销权是在将税收债权的绝对私法化处理，违背了“税收债务关系理论”的纳税义务履行的国家行政关系。

（三）“新生税收债权”的优先性确立

重庆市第一中级人民法院曾在（2006）渝一中民破字第495-16号判决中认定：对管理人处理破产财产产生的费用不应认定为共益债务，与破产费用共同处于第一顺位受偿。应当依据税收债权自身性质将之劣于劳动债权、优先于普通债权受偿。更有谓之，“公共政策”的裁量[7]，此种观点是经不起推敲的。如果“公共政策”能够成为公法之债对私法之债让位的理由，那么公法之债的“公益性”将无任何现实意义，作为整体的纳税者利益将无法得到保护。“税收债务关系理论”虽放低了公法之债的姿态，却未给出公法之债劣后私法之债的理由。可见，以法益解释为出发点，《破产法》第113条中规定的税收债权是在进入破产程序之前，税务机关已申报的债权，并不包括“新生税收债权”。

新生税收债权的性质确认应当回归《破产法》关于破产程序中所产生的相关债权的定位。《破产法》确认了破产费用以及共益债务性质及受偿规则，破产费用与共益债务具有在破产财产中优先受偿的地位，原因在于二者是维护债权人的共同利益为出发点。在不考虑别除权的情形下，破产法赋予了对此部分债权的优先受偿的地位，这是市场规律以及公平理念运用结果。“按劳分配”的制度保证了破产管理人或第三人在破产程序中的积极性，确保了破产程序的顺利进行。根据产生的原因不同，破产程序中将此时产生的债权区分为破产费用与共益债务，破产费用是基于破产债权人的共同利益于破产程序中以破产财产为限额所支付的费用;共益债务是在破产程序中基于债务人与债权人的共同利益而负担的债务。可见，新生税款符合破产费用及共益债务的内涵。在破产程序中所产生的税款缘由在于为了破产程序的正常进行而付出的对价，并不因为税收债权的“公益性”而存在特殊性，应当依据其产生的原因而分类于破产费用或是共益债务。

综上所述，从“税收债务关系理论”的发展上看，税收债权的优先性正逐步呈现弱化的趋势。于破产程序中，适当限制税收债权的优先性，既是对相关制度的协调，也是对税法理论发展的回应。税收债权与担保债权、破产撤销权的制度再造，需要不断结合我国市场经济的国情，选择最适宜本土土壤的模式，进而促成税法与相关领域法律的衔接，进一步推动税法理论与税收法律的前进。

[参考文献]

[1]熊伟，王宗涛.中国税收优先权制度的存废之辩[J].法学评论，2013（2）：47.

[2]王欣新，尹正友.破产法論坛[M].北京：法律出版社，2008：156.

[3]周刚至.也论税收债权债务关系[J].税务研究，2010（2）：81.

[4][日]金子宏.日本税法原理[M].刘多田，杨建津，译，北京：中国财政经济出版社，1989：72.

[5]霍布斯.利维坦[M].黎思复，等，译，北京：商务印书馆，1985：269.

[6]田学伟，徐阳光.论破产程序中的税收债权[J].政治与法律，2008（9）：16.

[7]曾娜.公共政策在法院审判中的适用[J].法治研究，2012（9）：127.

[责任编辑：史朴]