内部审计：境外承包工程项目的优势与实施

牛国碧

[摘要]国有企业承揽境外工程项目呈增加趋势，政府审计、社会审计等外部审计机构对其监督尚存不足，当务之急是依法加强内部审计，促进审计监督体系进一步完善。本文通过分析国有企业境外承包工程项目面临的风险，探究内部审计对策，以期促进内部审计更好地发挥防风险、保合规、促效益的作用。

[关键词]境外    承包工程    风险    内部审计    对策

一、我国境外承包工程简况

党的十九大报告指出，“新中国开放型经济新体制逐步健全，對外贸易、对外投资、外汇储备稳居世界前列”，同时提出“以‘一带一路’建设为重点，坚持引进来和走出去并重，遵循共商共建共享原则，加强创新能力开放合作，形成陆海内外联动、东西双向互济的开放格局”。2017年全年对外承包工程新签合同2652.9亿美元，同比增长8%;完成营业额1686亿美元，同比增长5.8%。其中，与“一带一路”沿线61个国家新签对外承包工程合同额1443.2亿美元，占同期总额的54.4%，同比增长14.5%;完成营业额855亿美元，占同期总额的50.7%，同比增长12.6%。对外劳务合作派出各类劳务人员52万人，增长5.7%。

2018年8月美国《工程新闻纪录》（ENR）根据2017年营业收入排名，“国际承包商250强”榜单出炉，中国企业上榜69家，国际营业收入1144.87亿美元，占所有上榜企业国际营业收入的23.7%。前15名排名见表1。

这15家国际承包商2017年国际营业收入为904.17亿美元，占“国际承包商250强”所有中国企业国际营业收入（1144.87亿美元）的79%。这些上榜企业业务领域主要集中在交通运输、房屋建筑、石油勘探、炼油化工、水利、电力、电信、冶金、机械制造等，以国有独资或国有控股企业为主力军。国有企业在境外的工程承包业务增长较快，在践行国家“走出去”战略中发挥了核心引领作用。

二、外部审计对国有企业境外业务监督状况

根据我国审计法及其实施条例，政府审计机构有权对国有企业和国有金融机构（以下合称“国有企业”）的财务收支进行审计监督。根据我国企业国有资产法规定，社会审计机构经委托也有权对国有企业的年度财务报表实施审计监督。国有企业内部审计机构根据《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号），对本企业及所属单位财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施审计监督。截至目前，法律法规层面已建立起由上到下、由内到外的国有企业审计监督体系，即政府审计、社会审计、内部审计，互为补充，对包括境外承包工程业务在内的国有资产审计监督发挥了积极作用。但外部审计对国有企业审计、特别是对国有企业境外业务的审计监督仍存在不足，由2018年ENR排名前15家国有企业母公司（或本公司）接受审计署审计的公告进行分析就能充分说明。公告内容简要统计见表2。

15家企业中除两家地方国有控股企业查不到相关审计公告外，其余13家国有企业的母公司（或本公司）自2013年至2016年接受了审计署的审计。2016年至2018年，审计署将审计公告在网站发布，对13份公告统计分析发现以下问题：

审计次数少、频率低。据13份公告披露，公告发布时间一般比审计对象业务时间晚两年且审计次数少。如中国交通建设集团有限公司，2016年度财务收支审计公告于2018年6月发布。另外，各公司每4年被审计1次，审计频率低。

审计类型单一。据13份公告披露，审计署采用的审计类型主要是财务收支审计和资产负债损益审计，前者针对企业组织，后者针对金融机构。例如，中国中信集团有限公司是经国务院批准设立的金融服务与实业投资的综合性企业集团，审计署对其2016年度资产负债损益情况进行了审计，对其他12家企业则进行了财务收支审计，但未披露国有企业境外业务或项目单独审计情况。

审计覆盖面不高。据13份公告披露，审计署通过抽查方式对13家企业本部及所属162家二级单位进行了审计。实际这13家企业共拥有全资或控股公司（未统计参股公司）9906家，抽查单位实际涵盖比率为1.76%。公告披露13家企业审计年度合并财务报表反映资产总额共203957.18亿人民币，而13家本部和162家二级单位的资产状况未在公告中披露，所占比重无法计算。

审计署查出企业整体问题项数较多而境外业务问题较少。公告披露，共查出问题363项，大多出现在所属二级单位，共分三类：一是财务管理和会计核算问题66项;二是经营管理问题（含落实国家重大政策、企业重大决策等问题）259项;三是落实中央八项规定精神问题38项。363项问题中涉及境外业务问题21项，占5.8%。在这13家发生境外业务较多的国有企业中，有8家在公告中披露了境外业务存在的问题：中国电力建设集团有限公司7项，中国铁路工程总公司3项，中国石油天然气集团公司3项，中国石油化工集团公司3项，国家电网有限公司2项，中国铁道建筑总公司、中国能源建设集团有限公司、中国五矿集团公司各1项。这21项境外业务问题金额256亿元人民币，占资产总额的0.13%。

发现问题企业的合并财务报表均由会计师事务所出具了无保留意见的审计报告。据13份公告披露，审计期间会计师事务所均对其年度合并财务报表出具了“标准无保留意见”的审计报告，而从公告披露的问题来看，无保留审计意见的企业无一例外存在问题，有的问题性质还很严重。

地方国有企业审计结果无法查阅。地方国有企业是否由对应的政府审计机关进行审计监督，目前无法从有关网站查到相关信息。

可见，即使政府审计机构具有很强的独立性和权威性，而对国有企业监督的广度、深度、频度却仍存不足。主要因为政府审计机构肩负对财政资金和公共资源监督的特殊使命，分配给监督国有企业的人力资源和时间资源有限。另外，国有企业体量庞大，政府审计机构对其组织架构、管理体制、经营范围、业务层级、专业领域不熟悉，无法对国有企业进行经常、系统、深入的审计，更无法对其境外工程承包等专项业务进行深入监督。社会审计机构虽经委托对国有企业进行审计监督，但也存在不足，主要因为社会审计机构对被审计单位在编制财务报表时所采用的会计处理方法、报表项目分类等是否遵循会计准则发表审计意见，关注重点是被审计单位财务报表编制，而非经营管理活动的真实性、合法性和效益性。

三、内部审计开展境外业务的优势与风险

政府审计虽然权威性最强，审计力度最大，但对被审计单位的审计广度、深度、频度不够，限制了审计效力的发挥，社会审计重在财务报表编制的鉴证和评价，弱化了对被审计单位经营管理活动真实性、合法性及效益性的监督功能，而内部审计则具有得天独厚的优势，同时也面临新的风险。

（一）内部审计开展境外业务的优势

内部审计的优势主要包括：一是内部审计依法内生于国有企业内部，对本机构经营管理活动比外部审计更为熟悉，更能全方位、多层次、經常性地对国有企业经营管理活动的真实性、合法性、效益性进行监督。二是国资委《关于进一步加强中央企业内部审计工作的通知》要求，中央企业要在企业战略执行落地、全面提质增效、约束重要权力、防范重大风险、依法合规运营等方面充分发挥内部审计的积极促进作用，不断强化内部监督，从国资监管角度加强内部审计工作的要求更明确。三是《审计署关于内部审计工作的规定》指出，内部审计有权“对本单位及所属单位的境外机构、境外资产和境外经济活动进行审计”。审计署授予内部审计监督境外业务的权限更清晰、更具体。故加强国有企业内部审计是完善现代企业审计监督体系的必然选择，也是国有企业做强做大的内在需要，更是完善境外业务审计监督的必要补充。

（二）内部审计开展境外业务的风险

1.决策立项风险。境外项目立项一般由企业高层决策，迫切希望“走出去”，为急于取得境外项目，对项目整体风险评估不足，对影响境外项目实施的相关因素调查不充分，最后低价拿到项目，给项目后期实施留下隐患。如中铁沙特轻轨项目和波兰高速公路项目，系因决策层前期风险评估不足，项目影响因素考虑不周，费用不足，最终造成这两个项目巨额亏损。因此，审计人员要认真分析项目决策立项风险，在评价项目效益责任时提出客观公正的评价意见。

2.机构设置风险。我国国有企业层级较多，为避免同一企业集团内各二级单位在境外无序竞争，便于共同开拓市场或依据当地法律合理避税，由总部出面统一组织协调各单位在境外设立项目公司。在实施过程中，由于上级单位所派员工人数不多，具体实施项目能力有限，而项目核心工作主要靠境内二级单位在境外实施，境外同一公司内部员工成分复杂，总部员工会有一种高高在上情结，造成管理掣肘，形成上下“两层皮”或人员派系问题，客观上影响了项目团队协作，最终影响了项目执行效率。因此，审计人员要细心观察，客观分析，对严重问题要在审计报告中客观反映，以引起管理高层重视，及时解决。

3.税务筹划风险。境外公司因受所在国监管，需要依其法规建立健全外账会计核算系统，并做好境内外税务筹划工作，避免重复纳税。我国已与世界100多个国家和地区签订了避免双重征税协定。根据我国企业所得税法第23条规定，企业来源于中国境外应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从当期应纳税额中抵免。实际上，有些境外企业总部是境外项目合同的签约主体，而其境内二级单位是境外项目合同的实施主体，二者在境内的纳税主体不同。主要原因是国有企业规模较大，二级单位较多，分布在全国各地，在当地办理了工商注册和税务登记，按属地原则缴纳税款。我国企业所得税法第52条规定，企业之间不得合并缴纳所得税。由于境内纳税主体不一致又不能合并纳税，造成境外已纳所得税无法在国内缴纳所得税时予以抵免。此外，我国增值税法还对出口货物、劳务和跨境的应税行为规定了退免税政策。因此，审计人员审计时，要详细了解项目公司在执行境内外税收政策时是否享受了税收优惠政策，对未用足优惠政策的问题，可以提出改进建议。另外，由于内外账的会计核算工作主要依据不同国家法律法规实施，核算项目收入成本费用的口径和依据不一致，如我国实行发票制，而境外国家大多未实行发票制，以“白条”报账居多，导致内外账所得税汇算差异较大，审计时也要予以关注并分析成因。

4.资金和汇率风险。境外项目资金风险与汇率变动紧密联系，不可分割。由于境外项目执行的长期性，加大了项目前期对汇率变化趋势的预测风险。一要了解项目所在国和我国的外汇政策，如我国对外汇汇出有严格的管理规定;二要了解主合同采用的结算币种在汇率变化时对项目的影响;三要了解主合同预付款和进度款支付是否及时、足额，若业主不及时付款，将增加承包方资金风险;四要了解外币与本位币之间结售汇是否及时，是否存在风险;五要了解项目是否及时跟踪汇率变动趋势，在签订项目采购施工等付款合同时，是否选择有利于项目的结算币种，是否从总体上控制项目汇兑损失。这些因素均会对项目效益产生影响，在审计时要认真分析，不容忽视。

5.合同执行风险。一是有些主合同约定的合同工期不太准确，从一些境外项目实施结果看，工期普遍偏短，不能按期完工，项目为赶工期而增加费用。二是有些境外承包工程以EPC合同形式取得，项目业主采用的设计标准与我国承包方采用的设计标准不同，双方沟通存在障碍。三是有些项目施工环境复杂，对项目实施产生一定影响。如项目所在国对当地生态环境保护有特殊要求，当地冬季气温过底，雨季较长，劳动力、原材料、施工机具有限等。四是跨国境运输设备材料受到国际物流影响，若筹划处理不当会延迟交货。因此，审计人员要针对项目实际情况，客观分析项目解决这些问题所采取的措施和方法是否合理、有效，对费用真实性和合理性进行客观认定。

6.业主干预风险。从项目取得到结束，业主会采取各种直接或接间措施对项目进行干预。如有的设计单位或分包单位由业主指定，有的业主要求承包方的设计图纸由业主指定的公司对图纸审核后才能实施，有的设备材料供应商由业主指定，或者业主变更增加工程量等等。这些情况会导致一系列不可测风险发生，需要承包方在项目实施过程中时刻防范和控制，加大了项目管理协调难度。因此，审计人员要针对项目实际情况，审查承包方是否积极与业主沟通协调，相关谈判记录是否全面，措施是否得力，是否达成共识，有无久拖不决和积压不办进而对项目质量、进度、费用产生较大影响。

7.法律诉讼风险。在项目执行中，项目公司可能会通过行政诉讼、民事诉讼等法律途径解决项目与当地政府、社会机构之间的纠纷。在审计时要了解详细情况，审查项目公司是否建立健全境外项目法律风险管控体系，是否积极利用当地法律维护自身合法权益。

不同项目的客观情况不同，除以上风险外还可能发生其他风险。所以审计时，审计人员要与项目管理层积极沟通，收集详细信息，深入研究，客观评价。

四、实施境外工程项目审计时应特别注意的事项

一般情况下，境外承包工程项目多以施工承包合同或EPC总承包合同形式存在，与境内项目具有很多相同点。如激发承包商挖潜增效、财务管理非独立性、承包商对合同标的物无所有权、执行机构临时性、项目干系人合同约束性等，这些特点决定了境外承包工程项目审计类型为管理效益审计，审计主体是内部审计机构，审计客体是项目组或项目公司，审计内容是与项目建设有关的诸如设计采购施工等所有经济管理活动，审计方式是过程跟踪审计，审计依据是各类合同和相关法律法规等。因此，对境外项目进行审计时，一方面以项目资金来源与支付为切入点，围绕项目收支合同执行情况，对境外工程项目的设计采购施工业务、招标投标管理、合同管理与执行、费用控制、资金安全、人工成本、财务管理与会计核算、项目效益情况等内容进行审计。另一方面，由于境外项目受所在国和我国的双重监管，项目执行面临不同的税收制度、货币制度、外汇政策、风俗习惯、文化背景、政治环境、法律环境、宗教环境、生态环境等国情，当双方发生纠纷无法达成一致时，可能通过两国外交层面或国际仲裁予以解决。这是不同于境内承包工程项目的显著特点，是境外项目发生各种风险的源头，也是内部审计时必须面对的客观情况。实施境外工程项目审计时应特别注意以下事项：

一是组建能力较强的项目审计团队。境外项目审计内容较多，如多币种的汇率变动、境内外税务管理差异、内账和外账会计核算差异等。另外，语言沟通也会影响审计工作。因此，组织境外项目审计团队时，最好选择有经验、懂外语、学历高、具有敬业精神的业务骨干。若骨干较少，也要让其把控项目审计的关键环节，确保审计工作质量和效率。

二是全面详细做好审前调查和现场审计准备工作。境外项目现场审计受公务出国签证时间限制，审计团队在境外停留时间较短，因此审前调查和现场审计准备工作就显得非常重要。首先，要对项目进行全面调查，全方位收集项目审计资料。其次，要深入分析并研究审计资料，编制切实可行的审计方案，审计分工要到位并做好审前培训工作。再次，一定要先在境内开展不少于40%-60%工作量的审计前期工作。最后，在境内“功课”做足的前提下赴现场实施审计。

三是审计组进驻境外项目现场后要开好座谈会。进驻现场后，审计组先不要急于开展工作，先要召开由审计组全员参加的座谈会，座谈时间不少于一个工作日，最好采取自由开放形式，使座谈会在轻松氛围中进行。期间安排关键岗位人员介绍各岗位管理情况，审计人员做好记录。根据座谈期间了解的新情况，及时调整審计思路和审计方向乃至审计重点。成功的座谈会会为审计工作的顺利实施起到事半功倍的效果。

四是审计人员一定要通读项目各类合同。其中承包方与业主签订的主合同是境外项目执行的总纲，是项目所有经营管理活动发起的源头。实践中存在有些审计人员不喜欢通读合同的现象，主要因为合同篇幅长、内容多而且多为外文版本。境外项目的实施离不开合同，它既是审计对象也是审计依据，只有通过审阅合同，详细研读合同条款，才能结合相关情况发现问题。

五是境外项目问题定性依据与境内项目不同。境外项目公司以执行当地法律为主，审计时若采用我国法律时要区别对待，不能生搬硬套。如在境外工程项目实施过程中，承包方如果对设计、采购、施工等业务进行了分包，则无法严格按照我国招标投标法要求的具体条款实施。因此，审计时要界定相关招标投标业务是在境内发生还是境外发生。

（作者单位：中石化洛阳工程有限公司，邮政编码：471003，电子邮箱：niugb.lpec@sinopec.com）