减税降费背景下房地产租赁业纳税筹划

张营周 于佳宁 王浩

【摘 要】 鼓励发展以住房租赁为主营业务的专业化、规模化企业是构建租购并举的住房体系，促进房地产市场健康稳定发展的重要手段。以JX公司为例，分析了不动产租赁企业税费申报缴纳情况，发现其涉及税种多、税收負担重、税费风险大，亟需摆脱面临的困境。依据新的税收政策，结合减税降费的大背景，探究了不动产租赁企业税费筹划的空间，并提出了缩小税基和适用低税率、资产重组充分利用税收优惠政策等筹划策略。结合JX公司的实际情况提供了三个可行的纳税筹划方案进行比较，得出结论并提出需要注意的问题。

【关键词】 减税降费; 房地产租赁业; 纳税筹划; 案例研究

【中图分类号】 F293.33;F812.42  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）17-0140-06

一、引言

房地产业是我国国民经济的基础性、先导性、支柱型产业，历来受到各级地方政府、税务机关和研究人员的重点关注[1-2]。从2016年12月召开的中央经济工作会议首次提出“房子是用来住的、不是用来炒的”作为“促进房地产市场平稳健康发展”的新定位，到2017年10月党的十九大报告提出“加快建立多主体供给、多渠道保障、租购并举的住房制度”房地产业发展的新方向，中国房地产市场正在迎来一个租购并举、租购平衡的大变革时代[3]。转型成为房地产行业的大势所趋。未来房地产市场供应格局将重构，行业管理运营模式将由房地产开发向不动产租赁转型，盈利模式也将转到依靠租赁业的运营和服务产业来获利[4]。随着“租房落户”“租售同权”等政策的落地以及发展住房租赁市场先后在北京、上海、福州等18个城市试点的开启，发展住房租赁市场特别是长期租赁得到了政策的鼎力支持。鼓励发展以住房租赁为主营业务的专业化、规模化企业是构建租购并举的住房体系，促进房地产市场健康稳定发展的重要手段。但实践中发现房地产租赁企业涉及税种多、税收负担重，加之2018年以来国地税机构合并、金税三期强劲登场，个税和社保新政以及各种税收优惠政策不断出台，纳税人在享受税收优惠政策的同时，也伴随着更大更多的税费风险。如何充分利用减税降费优惠新政，降低税收成本，规避税费风险，获取更大的收益成为房地产租赁企业面临的重大课题。本文以主要经营业务为不动产租赁的JX公司为例，在研究该公司所涉主要税费申报缴纳情况的基础上，分析了减税降费背景下JX公司税费筹划的空间和策略，结合企业的实际情况提出了三个可行的纳税筹划方案进行比较，得出结论并提出需要注意的问题。

二、JX公司所涉税费情况分析

（一）JX公司基本情况

JX公司成立于2013年9月29日，是A市某区城中村村委会全资实物房产投资成立的有限责任公司，注册资金1.5亿元，经营范围为房屋租赁、商业管理咨询、市场管理服务等。JX公司是房地产业增值税一般纳税人，主要提供不动产经营租赁服务，2018年底账载房产建筑面积32 239平方米，房产资产账面价值115 195 640.00元，由于所经营房产一部分为营改增前取得的不动产，经在当地主管税务机关备案后选择适用了简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税;一部分房产为2017年5月取得的不动产，适用一般计税方法计税，按照10%的税率缴纳增值税。

（二）JX公司税费申报情况

JX公司生产经营所涉税种较多。主要缴纳有增值税、城建税、教育费附加以及地方教育费附加、房产税、印花税、土地使用税、企业所得税等。

JX公司税收负担较重。2018年该公司各类租金收入总额17 042 040.42元，其中：适用一般计税方法租金收入9 750 572.73元，简易计税方法租金收入7 291 467.69元，缴纳各种税金3 271 248.27元，其中房产税与增值税是缴纳最多的两个税种，分别缴纳2 045 044.85元和1 029 385.16元。由于企业这几年连续亏损，所得税应缴税额为0元，详见表1。JX公司所涉主要税种实际综合税负高达19.19%，其中，增值税一般计税方法税率为10%，简易计税方法征收率为5%，由于该公司进项发票难以取得，增值税实际综合税负达到6.04%;房产税是按租金收入的12%征收，实际税负为12%。

JX公司面临着巨大的社保费催缴风险。该公司2018年安排职工93人，其中：管理人员25人，其他人员68人;列支工资总额286万元，其中管理人员工资85万元，其他人员工资201万元。所有人员没有缴纳养老保险、医疗保险、失业保险等社保费。按照当地企业职工社会保险费缴纳比例，“五险”中单位承担比例为26.7%（其中：养老保险19%，医疗保险6%，失业保险0.7%，工伤保险0.5%，生育保险0.5%），个人承担比例为10.3%（其中：养老保险8%，医疗保险2%，失业保险0.3%），单位和个人共承担比例为37%。如果按照该公司当地2018年城镇非私营单位在岗职工年平均工资的60%（2 637元/月）确定缴纳的话，应向税务机关缴纳社保费65.33万元;如果按照该公司2018年所支付的工资薪金总额来算的话，应向税务机关缴纳社保费105.82万元（见表2）。

（三）JX公司税费筹划的必要性

随着2018年7月国地税机构合并，2019年1月社保费改由税务部门征收，2019年3月金税三期系统并库并上线，国地税数据库壁垒被彻底打开，不同税（费）种关联比对的阻力进一步消失，风控能力进一步增强，信息化管税的水平进一步提高，中小企业常见的少交或不交社保的现象将不复存在。JX公司一方面承担着沉重的税负压力，另一方面又面临着巨大的社保补缴风险。JX公司亟需摆脱目前所面临的困境，迫切需要寻求企业未来税负相对最轻、经营效益相对最好的税费筹划决策方案，以尽快达到减轻企业自身税收负担，规避税费风险的目的。

三、JX公司税费筹划的空间和策略分析

房产税和增值税是房地产租赁企业缴纳最多和税负最重的两个税种，所以对房产税和增值税的筹划是JX公司纳税筹划的重点。

（一）缩小税基和适用低税率策略

JX公司以房产租赁为主，房产税的计稅依据是房产租金收入，税率为12%。在税率确定的情况下，在不减少JX公司利益的前提下，如果能降低房产租金收入，则能有效减轻房产税负担。

对增值税的筹划一般是在不影响纳税人利益的情况下，降低计征增值税的销售额;在不增加成本的情况下，尽量增加可抵扣项目的进项税额、适用低税率、充分利用增值税的优惠政策等策略[5]来进行。

直接降低增值税销售额以缩小增值税税基和减轻增值税税负的筹划空间非常小。但是结合JX公司的行业特点以及一般计税方法和简易计税方法，可考虑将JX公司与各承租方签订的租赁服务合同分解为租赁和物业管理服务两项合同，即将部分租金收入（如30%的收入）转化为物业管理收入。

根据《国民经济行业分类与代码》（GB/T 4754-2017）行业划分标准，不动产租赁和物业管理同属于第三产业中的房地产业，且这两项收入之间并无严格的界限。但根据财税〔2016〕36号以及国家税务总局公告2016年第16号文等文件，不动产租赁与物业管理的税收待遇并不一样。不动产租赁属于现代服务业中的租赁服务，适用一般计税方法的增值税税率为10%（2019年4月1日后该档税率降为9%），简易计税方法的增值税征收率为5%;物业管理服务属于现代服务业中的商务辅助服务，一般计税方法增值税税率为6% ，简易计税方法征收率为3%。在适当的范围内调整收入结构，将租金收入部分转化为物业管理服务，不仅可以减轻增值税的税收负担，还可以同时减轻房产税的负担（物业管理服务不是房产税征收对象，缩小了房产税的税基），以及印花税的税收负担（缩小了印花税的税基）①。

（二）资产重组充分利用税费优惠政策

为了支持中小微企业的发展，近年我国出台了一系列税收优惠政策，为小微企业的减税降负提供了空间。

财税〔2018〕33号规定，自2018年5月1日起增值税小规模纳税人标准统一调整为年应征增值税销售额500万元及以下[6]。国家税务总局公告2018年第18号、2019年第4号明确规定，符合一定条件的一般纳税人可转登记为小规模纳税人[7-8]。这些文件的出台为一般纳税人与小规模纳税人身份的相互转化提供了政策依据。

财税〔2019〕13号大幅放宽了可享受企业所得税优惠的小型微利企业标准，即“小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元等三个条件的企业”[9];同时明确规定：“自2019年1月1日至2021年12月31日，对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税;对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，按照5%的实际税负缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，按照10%的实际税负缴纳企业所得税。对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育费附加”（以下简称“六税两费”）。

李克强总理在2019年国务院政府工作报告中提出，下调城镇职工基本养老保险单位缴费比例，各地可降至16%。稳定现行征缴方式，各地在征收体制改革过程中不得采取增加小微企业实际缴费负担的做法，不得自行对历史欠费进行集中清缴。今年务必使企业特别是小微企业社保缴费负担有实质性下降。

JX公司是增值税一般纳税人，2018年收入达到17 042 040.42元，职工人数为93人，资产总额115 195  640.00元。假定该公司2019年正常持续经营的话，年收入应该超过500万元，不符合一般纳税人转登记为小规模纳税人的条件，也不符合小型微利企业的条件，国家大幅度减税降费的小微企业普惠性税费优惠政策不能享受。即使考虑到2019年4月1日后不动产租赁增值税税率由10%下调为9%、可抵扣进项税额加计10%等减税政策，但主要税种房产税的税负并没有下降;另外JX公司以主营业务不动产租赁为主，能够取得的进项税发票有限，可以抵扣的进项税额不多，增值税税负下降的空间并不大。结合JX公司的实际情况，可考虑将将一部分财产或业务依法分出，资产重组后派生分立为4个公司，各公司资产总额控制在5 000万元之内，收入总额在500万元之内，按政策全部可以登记为小规模纳税人，就可以充分享受小微企业普惠性税费优惠政策，大幅度降低企业税费负担。

按照法律规定的条件和程序进行的资产重组派生分立也享有多种税收优惠政策，为JX公司的资产重组派生分立提供了纳税筹划的依据和空间。如涉及的货物转让、不动产和土地使用权转让行为不征收增值税（国家税务总局公告2011年第13号、财税〔2016〕36号）;对分立后公司承受原公司土地、房屋权属免征契税（财税〔2018〕17号）;对原企业将房地产转移、变更到分离后的企业，暂不征收土地增值税（财税〔2018〕57号）;对企业改制前后仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴印花的尚未履行完的各类应税合同，不再贴花;企业因改制签订的产权转移书据免予贴花（财税〔2003〕183号）;在企业资产重组符合规定条件的存续分立中，被分立企业按适当比例分配给分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可由分立企业继续弥补（财税〔2009〕59号）。

综上，对JX公司进行资产重组派生分立成为小规模纳税人和小型微利企业操作是可行的，并不会额外增加企业的税收负担，且可以充分利用普惠性税费优惠政策。

（三）安置特殊人员规避社保费风险

《劳动合同法》第四十四条第二款规定，劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的，劳动合同终止。《劳动合同法实施条例》第二十一条规定，劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止。显然，现行劳动法律不再把退休人员纳入劳动法范围内;退休人员不再具有劳动者主体资格，退休人员再就业，与正常就业存在差别。对于离退休人员返聘的，如果已经享受其他各项社会保险的，返聘单位无须为其缴纳社会保险。

JX公司主要提供不动产租赁以及物业管理服务，结合行业特点和企业实际情况，肯定需要一些高级管理人员、房产租赁专员和置业顾问等负责接待、咨询、洽谈、谈判等工作，该部分人员当然需要JX公司为其缴纳各类社会保险;该公司还需要一些保安、保洁、水电工等事务性、重复性、不需要太多判断性的工作岗位，完全可以招聘一些“50”“60”后人员离退休人员，以规避社保费缴纳风险。

四、JX公司纳税筹划方案设计与选择

结合JX公司的实际情况以及最新的小微企业普惠性税收优惠政策，特提出以下三种纳税筹划方案。

方案一：收入分解方案

2019年维持JX公司一般纳税人身份不变，适用一般计税方法和简易计税方法的不动产范围不变，适用的税率（征收率）不变;分解与各承租方所签租赁合同为租赁和物业服务两项合同，维持与各承租方所签服务合同总金额不变;明确租赁服务收费为合同总金额的70%，物业管理服务收费为合同总金额的30%;变更市场监管部门、税务机关JX公司经营范围，增加物业管理服务。

方案一的税负分析：

2018年JX公司收入（全部为租金）总额为17 042 040.42元，其中：适用一般计税方法租金收入9 750 572.73元，简易计税方法租金收入7 291 467.69元。

假定2019年JX公司与各承租方所签服务合同收费总金额、可以抵扣的进项税额比例（一般计税方法收入的4%）等均与2018年一致，仅将合同分解为租赁（租金为合同总金额的70%）和物业服务（物业费为总金额的30%）两项合同，物业费收入全部适用一般计税方法，则：

适用一般计税方法的租金收入=9 750 572.73×70%

=6 825 400.91（元）

适用简易计税方法的租金收入=7 291 467.69×70%

=5 104 027.38（元）

租金收入合计=6 825 400.91+5 104 027.38

=11 929 428.29（元）

物业费收入=9 750 572.73×30%+7 291 467.69×30%=5 112 612.13（元）

可以抵扣的进项税额=6 825 400.91×4%

=477 520.52（元）

一般计税方法应纳增值税=6 825 400.91×10%+

5 112 612.13×6%-477 520.52 =511 776.30（元）

簡易计税应纳增值税=5 104 027.38×5%

=255 201.37（元）

合计应纳增值税=511 776.30+255 201.37

=766 977.67（元）

应纳城建税、教育费附加及地方教育费附加=

766 977.67×（7%+3%+2%）=92 037.32（元）

应纳房产税=11 929 428.29×12%=1 431 531.40（元）

应纳印花税=11 929 428.29×1‰=11 929.43（元）

应纳土地使用税=56 250（元）

应纳企业所得税=0（元）

应纳税费=766 977.67+92 037.32+1 431 531.40+

11 929.43+56 250=2 358 725.82（元）

方案二：资产重组派生分立方案

考虑JX公司所管理资产的范围、位置以及取得的时间等因素，对JX公司进行资产重组，将一部分财产或业务依法分出，派生分立为4个公司（四个公司全部登记为小规模纳税人）;更换与各承租方所签租赁服务合同主体，维持与各承租方所签租赁服务合同金额与2018年一致。

方案二的税负分析：

根据财税〔2019〕13号等相关文件，对JX公司进行资产重组派生分立为4个完全符合小规模纳税人和小型微利企业条件的公司，可以按照简易计税方法5% 的征收率计算缴纳增值税，并充分享受2019年1月1日实施的小微企业普惠性税收减免政策，如在50%的税额幅度内减征城市维护建设税、房产税等“六税两费”。

2019年四个小规模纳税人的租金收入合计为17 042 040.42元。

应纳增值税合计=17 042 040.42 ×5%=852 102.02（元）

应纳城建税、教育费附加和地方教育费附加合计=

852 102.02×12%×50%=51 126.12（元）

应纳房产税合计=17 042 040.42×12%×50%

=1 022 522.43（元）

应纳印花税合计=17 042 040.42×1‰×50%

=8 521.02（元）

应纳土地使用税合计=56 250×50%=28 125.00（元）

应纳税费合计=852 102.02+51 126.12+1 022 522.43+

8 521.02+28 125.00=1 962 396.59 （元）

方案三：派生分立+分解收入方案

对JX公司进行资产重组派生分立为4个小规模纳税人和小型微利企业，同时分解与各承租方所签租赁合同为租赁和物业服务两项合同，维持与各承租方所签服务合同总金额不变;明确租赁服务收费为合同总金额的70%，物业管理服务收费为合同总金额的30%;变更市场监管部门、税务机关JX公司经营范围，增加物业管理服务。

方案三的税负分析：

对JX公司进行资产重组派生分立为4个完全符合为小规模纳税人和小型微利企业条件的公司，可以适用简易计税方法以及享受在50%的税额幅度内减征“六税两费”等小微企业普惠性税收减免政策;分解与各承租方所签租赁合同为租赁和物业管理服务两项合同，将30%的租金收入（5%征收率）转化为物业管理服务收入（3%征收率），适用了较低的增值税征收率。

应纳增值税合计=11 929 428.29×5%+5 112 612.13×

3%=749 849.78（元）

应纳城建税、教育费附加和地方教育费附加合计=

749 849.78×（7%+3%+2%）×50%=44 990.99（元）

应纳房产税合计=11 929 428.29×12%×50%

=715 765.70（元）

应纳印花税合计=11 929 428.29×1‰×50%

=5 964.71（元）

应纳土地使用税合计=56 250×50%=28 125.00（元）

应纳税费合计=749 849.78+44 990.99+715 765.70+

5 964.71+28 125.00=1 544 696.18 （元）

通过以上计算和分析，明显可以看出，方案三（派生分立+分解收入方案）是最优方案。与原方案（2018年）JX公司实际缴纳各项税费相比，方案三提出通过资产重组派生分立为4个小规模纳税人和小型微利企业，充分利用了小微企业普惠性税收减免政策;分解租赁合同为租赁和物业管理服务合同，将一部分租金转化为物业管理服务，共节约税费1 726 552.10 元，其中房产税降幅明显，共下降1 329 279.15元，增值税下降279 535.39元，城建税、教育费附加以及地方教育费附加下降78 535.23 元，其他所涉各税都有不同程度的下降（具体数据见表3）。

五、应注意的问题

纳税筹划是一项综合性的系统工作，涉及到企业的方方面面，需要通盘考虑。为了促进房地产租赁企业的健康稳定发展，切实减轻该行业的税收负担，降低税收成本，实现企业价值或股东权益的最大化，需注意以下四个问题：

（一）筹划操作应注意合法合规性

合法合规是纳税筹划最本质的特征，也是纳税筹划区别于偷税、漏税、抗税、骗税等一切税收欺诈行为的基本标志。实务中纳税人采用的纳税筹划手段在形式上是合法的，在程序上也必须是合法的。企业在进行纳税筹划时千万不能忽视程序法。

如JX公司是一般纳税人，为了采用简易计税方法征收增值税以及充分利用“六税两费”减半征收等小微企业普惠性税收减免政策，本文提出了资产重组派生分立的方法。公司资产重组派生分立可以享受多种税收优惠政策，但是需要按照法律规定的步骤、程序、时限、方式等进行。如公司分立属于公司重大事项，应当经公司股东会代表三分之二以上表决权的股东通过;需要对拟分立公司进行资产评估确认;拟分立公司需在当地媒体上发布公司分立公告，公告刊登之日起45日，办理分立后公司登记;公司分立的文书和办理过程的具体程序也是需要注意的，避免分立留下隐患。

（二）筹划事宜需讲求事前性

事前性是指纳税人在生产经营活动之前，就需要对各项纳税事宜事先做出计划和安排，以尽可能降低企业税负。如果在经济行为已经发生，应纳税额已经确定，纳税人再通过财务活动安排来降低税收负担，其行为只能是违反税法的偷税行为。实际上，税收是纳税人做业务做出来的，而不是做账做出来的，企业的税收负担在经营者和决策层做出相关经济决策时就确定了。

具体到房地产租赁企业，由于经营对象的特殊性，房地产租赁业纳税人事前进行纳税筹划的重要工具是经济合同。经济合同的签订是房地产租赁企业控制和降低税收成本的源头所在[10]。合同决定业务过程，业务过程产生税收。实务中务必注意所经营房产资产、经济合同、发票（收据）、收入（租金收入、物业管理收入）的一一对应关系，做到账务及税务处理与经济合同相匹配，发票开具与合同相匹配，尽力减少涉税风险。

（三）筹划过程要把握适度性

纳税筹划过程中要把握好“度”，即把握好分寸、掌握好火候，实现质和量的统一。纳税筹划与偷漏税在实践中可能并没有严格的界限，但超过特定的范围，纳税筹划就可能转化成偷漏税，造成不必要的涉税风险。如实务中部分房地产租赁业纳税人为了降低房产税、增值税等税收负担，会将更高比例如超过30%的租金收入转化为物业管理服务，而这很有可能会被税务机关认定为纳税人申报的计税价格明显低于同期同类商铺的平均租赁价格，又无正当理由，税务机关核定其应纳税额。

虽然税收法律法规对“计税依据明显偏低”没有具体标准，对“无正当理由”亦没有明确界定[11-12]。但最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）指出，对于《劳动合同法》第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价。为了减少征纳争议，也便于税务机关和法院做出公正判定，借鉴相关涉税价格明显偏低的判例，分解与各承租方所签租赁合同为租赁和物业服务两项合同，不宜将更高比例如超过30%的租金收入转化为物业管理服务收入。

（四）筹划结果须考虑综合性

企业进行纳税筹划必须综合考虑市场因素和税收因素，不要过于追求短时期内的税负降低，也不要一味地为了降低税负而忽略其他成本支出，如资产重组派生分立相关的成本、更换合同的相关成本等等，更不能局限于某个具体税种的利益得失，应该从整体上去考虑纳税筹划的风险与收益，着眼于纳税人长期利益，从而选择出使企业未来的税负相对最轻、经营效益相对最好、企业综合效益最大化的纳税筹划方案。

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[8] 国家税务总局.关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告[A].国家税务总局公告2019年第4号，2019-01-19.

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