外部审计对账目差错的影响作用

李晨溪 李娟 侯玮

【摘要】  文章以2004—2011年沪深A股上市公司为样本，实证研究外部审计抑制上市公司账目差错的影响，并分析异质讯息系统环境对此影响作用的差别。研究发现会计师事务所具体规模、审计费用、审计任期、标准审计意见的出具、具备审计专业擅长特征与账目差错出现的概率呈现负相关关系，而事务所变更与账目差错发生的概率正相关;讯息系统环境发展水平能强化事务所具体规模、审计任期、审计意见类型以及审计专业擅长对账目差错的抑制作用。

【关键词】  外部审计;讯息系统环境;账目差错

【中图分类号】  F239.4  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）13-0012-09

一、引言

近几年，我国上市公司出现几起重大的上市公司财务重述，尤其是2014年的“獐子岛”与2015年华泽钴镍财务丑闻事件。这两家公司在发布财务重述公告的时候，股价急剧地下跌，降低了投资者的信心，给资本市场以重创。随后，证券监管部门对这两家公司以及发生账目差错时的审计机构——大华和瑞华会计师事务所进行了惩罚。由此可见，上市公司与会计师事务所都应当对账目差错承担一定的责任。

错报，也就是账目差错，是导致财务重述发生的重要原因，如果企业在报表账目中存在错报，那么在未来期间便会发生财务重述修订。目前，账目错报有两种类型：一是记录会计结果失误，违背客观原理，与事实不符，存在故意降低或粉饰会计报表的现象。二是记账技术的不恰当，例如资产负债不满足平衡关系，总账与明细账的勾稽关系不对等。Ham，Losell和Smieliauskas（1985）总结了最可能导致账目差错发生的因素：复杂或易被操纵的账户、行业特性、公司账面价值等[1]。Eilifsen和Messier（2000）分析了错报发生和被揭示的程序：因固有风险（管理层的激进会计处理、行业相关风险等）而导致的差错;内部控制体系未能发现或制止差错;外部审计没有发现错误并且向外公布财务报表，因而产生错报;当错报被查出并得到纠正，也就是发生了财务重述[2]。

作为降低股东和经理层之间代理成本的产物，外部审计理应发挥监督管理层的受托责任，在经济效益方面监督管理层，主要就是通过对管理层编制和披露的财务报表进行审计。审计的基本职责就是确定被审计单位管理層对其财务报表认定的合法性和公允性。而公允性和合法性的判断标准通常都与账目差错密切相关，审计人员通过考虑可能发生的不同类型的潜在错报，实施风险评估并据此设计审计程序以应对评估风险。因而审计质量也就由审计人员发现错报、漏报的执业能力和后续的独立性构成。

由于上市公司对外披露的报表是经过审计的，因此这些报表是上市公司管理层和会计师事务所共同作用的结果。上市公司管理层的诚信、企业文化、治理环境等公司内部特征可能会受到媒体监督的影响，同时，媒体监督也可能会使得外部审计保持较高的独立性。外部审计在讯息系统发展程度较高的地区通常拥有更高的审计质量，而讯息系统发展水平较差的地区可能会削弱外部审计对财务报告的积极影响作用。讯息系统发展水平较高，本身就对上市公司有着积极的监督作用，那么讯息系统监督与审计监督之间究竟存在着替代效应还是互补效应？同时，媒体为了自身利益，往往会背离客观的信息选择标准，而去盲目追逐“轰动效应”，这就会与其应有的监督作用相背离（熊艳、李常青、魏志华，2011）[3]。马晨等（2015）研究了外部审计对财务重述的影响作用，并考虑了媒介环境的调节作用[4]。遗憾的是，他们未对财务重述的源头——账目差错，进行分析。本文基于我国不同省市讯息系统发展水平差异化状态下，研究外部审计对账目差错的影响作用，期望能够为各省市的监管部门以及传媒业提供政策和建议。

二、文献回顾与研究假设

（一）账目差错影响因素

账目差错通常由两种情形引起，一种是错误（errors），因人为做账疏忽、或计算错误造成;而另一种为违规（irregularities），则是管理层为实现私利的机会主义行为，这种账目差错公司的人员可能存在玩忽职守、不胜任工作，也缺乏有效的内部控制（Lange，2006）[5]。2011年，我国证监会明确表示认定信息披露违规行为应考虑到违法披露信息包括重大差错更正信息中虚增或虚减资产，是否因此发生盈亏变化，是否因此满足证券发行、利润承诺等条件，是否因此避免被特别处理等。可见，信息披露违规通常是为了达到一定目标的蓄意行为。财务报表欺诈的发生是管理层与股东两者利益相悖的结果（綦好东，2002），其本质为委托代理矛盾[6]。因此，账目差错包含财务报表舞弊，并通过财务舞弊反映出来。账目差错除了由舞弊造成的以外，也可能是由于纯粹的人为做账失误造成，即账目差错的发生不一定都是机会主义行为。这两种原因导致的账目差错存在着本质上的差异，舞弊引起的差错通常是由监管部门发现的，往往伴随着诉讼，具有更为严重的经济后果（Hennes，Leone和Miller，2008）[7]。所以，出现财务重述，无论出于上述何种原因，都意味着财务报表亮起“红灯”，一旦会计人员做出了错误的账目，都会在一定程度上影响报表使用者（投资者、分析预测师）的决策。

首先，错误是不可避免的。Entwistle与Lindsay（1994）提出，会计错误主要由以下原因引起：公认会计原则的运用错误，错误的判断，不称职的财务人员，个人失误或记账错误等[8]。错误属于偶然因素造成的，非蓄意行为，是大多数公司发生账目差错的主要原因，很大程度上取决于公司内部控制质量以及外部审计师的谨慎性态度（Plumlee和Yohn，2009）[9]。

错误源于会计复杂性（accounting complexity）以及交易复杂性（transaction complexity）（Ciesielski与Weirish，2006）[10]。Peterson（2008）将会计复杂性定义为交易与准则被融入到财务报表中不确定性的程度，这个定义适用于财务报表的编制者以及使用者，将会计复杂性看作是能够测量的一种关系[11]。

其次，错报也有可能是管理层有意而为的表现后果。“操纵观”（manipulation theory）认为管理层会利用复杂的会计处理去操纵财务报表，这是由于复杂的会计向管理层提供了机会便于其较为容易地操纵报表。错报公司的管理层可能会放松信贷政策，根据预计的未来增长情况以安排存货和固定资产，而当预计的增长未能实现时，管理层就不得不采用监管部门禁止的操纵行为（Dechow等，2011）[12]。如果经济状况不能提高以实现报告的利润时，调增利润的应计的效果会积累在资产负债表上，特别是营运资本账户。最终资产负债表的容量饱和了，在会计准则范围之内的盈余管理不再可行。Ettredge等（2010）通过实证研究证实了这种情况[13]。DeFond和Jiambalvo（1991）还发现当公司很难在会计准则范围内调高盈余时，高报盈余的错报很可能发生[14]。Richardson，Tuna和Wu（2002）通过研究发现出现错报的公司往往能够从资本市场中取得额外融资，这说明错报的发生可能不是偶然现象，有着深层次的原因[15]。国内研究方面，张为国和王霞（2004），曹强（2010），周晓苏和周琦（2011），陈晓敏（2011）发现账目差错公司有着明显的盈余管理动机。这些研究都证实了“操纵观”的观点[16][17][18][19]。

（二）外部审计对账目差错的影响

外部审计在一定程度上能够补充法治的缺失（雷光等，2009）[20]。高质量的审计不仅仅取决于识别出错误报表的专业水平，还取决于要求客户进行纠正的意愿（独立性）。本文就反映专业水平能力与要求客户进行纠正的意愿相关因素进行外部审计对账目差错的影响分析。

蔡春和鲜文铎（2007），陈建凯（2009）认为“四大”会计师事务所独立性较高，审计质量则越高[21][22]。从审计效果上看，很多学者通过对盈余管理、财务舞弊的实证研究证实了大规模会计师事务所的确能够提供更好的审计质量（Teoh和Wong，1993;Defond和Jiambalvo，1993;等）[23][24]。因为规模较大的会计师事务所的客户已经形成规模，使其事务所具有高度的独立性;同时大所的审计人员具有专业优势与丰富经验，可以更好地洞察出财务报表中的漏洞。当发现财务报表的漏洞时，出于维护大所的声誉也会竭尽全力为其更正差错。相應地，客户账目出现差错的情形在大所审计后出现的情况也较少。

基于此，本文提出如下假设：

H1：规模较大的会计师事务所审计的公司发生账目差错的概率较低。

Niemi（2002）认为审计人员在发现被审计客户的经营风险高于平均水平时，往往索取更高的审计费用回报来补偿自己，即风险溢价，并且还会产生审计人员与客户之间的经济纽带[25]。Hribar，Kravet与Wilson（2010）的研究表明当会计师事务所发现被审计单位的盈余质量处于较低水平时，往往会通过收取较高的审计费用或展开更多的测试以降低审计风险。遗憾地是，他们未能对此进行验证[26]。

审计本质上是一种劳务，通常来说，质量高的商品价格也高。而且我国审计市场为买方市场，那些敢于向客户索取较高审计费用的多为提供高审计质量的会计师事务所，它们不太担心客户因费用原因而流失。

基于此，本文提出如下假设：

H2：事务所收费越高，其客户发生账目差错的概率较低。

Joseph和Albert（2004）发现在审计任期的前三年，客户越有可能进行财务报表篡改与舞弊行为，未发现当审计任期较长时会发生财务报表舞弊的可能[27]。Stanley等 （2007）认为这是由于在长任期下事务所更加了解客户，能够及时发现客户的财务报表错误[28]。因此，会计师事务所由于在初始审计时期缺乏对客户的充分了解，并对其经营环境、财务流程、管理层风格等各方面不够熟悉。无论客户有意隐瞒差错还是由于人为疏忽造成报表中有误，审计初期的会计师事务所在发现账目差错方面存在着一定困难。

基于此，本文提出如下假设：

H3：审计任期与客户发生账目差错的概率负相关。

事务所变更对审计质量的影响可能有两方面的作用，这是由于事务所客户关系纽带形成亦或审计初期对客户的不了解都会导致较低的审计质量。Dopuch，King和Schwartz（2001）得出强制会计师事务所变更易出具无保留意见的报告 [29]。Chow和Rice（1982）等认为下任会计师事务所通常会使用更为严格的审计检查方法，旨在取得其他较小规模或稳健程度较低事务所的客户[30]。

在账目差错发生期，当外部审计发现客户的账目差错时面临两种选择：要求客户更正账目差错，默认客户的会计处理。第一种选择导致的结果是会计师事务所可能被解聘，这是由于上市公司不喜欢事务所要求的会计处理，他们想找到更为顺从的事务所（马晨、程茂勇、张俊瑞，2014）[31];而后者的选择就有可能导致在接下来的会计期间发生财务报表重述。

基于此，本文提出如下假设：

H4：事务所变更与账目差错发生的概率正相关。

非标审计意见也就意味着公司的会计信息质量较低。因此，一旦公司发现账目差错问题，那么其审计的风险随之提升。即使会计师事务所对于账目差错未能发现或已纠错，也有可能会因持续经营能力、审计证据受限等原因对此类公司出具非标审计意见。

基于此，本文提出如下假设：

H5：非标审计意见与账目差错发生的概率正相关。

会计师事务所通常都比较熟悉某些领域的客户，对这些客户的经营业务比较熟悉，也知道其错报的高发领域。一些学者通过实证研究得出专业擅长会计师事务所能够提供更高质量的审计服务（Owhoso，Messier和Lynch，2002）[32]。本文认为，具有专业擅长的事务所熟悉客户运作，更容易发现账目差错，也有动机维持自身在行业的声誉和威望。

基于此，本文提出如下假设：

H6：事务所专业擅长与账目差错的概率呈负向关系。

（三）外部审计、讯息系统环境对账目差错的影响作用

目前在我国，审计诉讼風险水平有待提高，与此同时，审计市场不完善，出现例如审计市场分散、审计市场主体混乱的问题。与成熟的西方审计市场相比，我国亟需提高外部审计独立性。审计诉讼风险很低，很多会计师事务所在与上市公司的共谋财务造假新闻被揭发后，也仅仅需要承担较轻的法律责任，以改头换面的形式并入到其他事务所就能够宣告丑闻的终结。当法律难以有效保护投资者利益时，媒介能够起到一定的监督和约束作用（Miller，2006;醋卫华和李培功，2012）[33][34]。由于各地的政治、经济、文化不同，我国各地讯息系统发展水平也参差不齐。而各地的讯息系统发展水平会在一定程度上对外部审计的独立性与上市公司的会计信息质量产生影响。本文认为，较好的讯息系统环境能够使得外部审计对账目差错的积极影响得到强化，消极影响得到削弱。

基于此，本文提出如下假设：

H7：讯息系统环境发展水平会积极调节会计事务所规模对账目差错的负向影响。

H8：讯息系统环境发展水平会积极调节审计费用对账目差错的负向作用。

H9：讯息系统环境发展水平会积极调节审计任期对账目差错的负向影响。

刚刚经历会计师事务所变更的客户，其审计师对客户的专业胜任能力较低，独立性水平也较差，客户错报风险高，而较好的讯息系统环境在一定程度上能够弱化事务所变更导致的账目差错发生的概率。

基于此，本文提出如下假设：

H10：讯息系统环境发展水平会消极调节会计事务所变更对账目差错的影响。

H11：讯息系统环境发展水平越高，会计事务所对账目差错公司出具非标审计意见的概率越大。

H12：讯息系统环境发展水平能够强化审计专业擅长对账目差错的负向作用。

三、研究设计

（一）数据来源

本文选取2004—2011年为样本期间，研究对象选取我国沪深两地上市公司。本文的账目差错是财务报表中的重大账目差错，而不是补丁年报。账目差错数据是通过手工收集并整理上市公司的年报以及巨潮资讯网中的临时报告得到的。在本样本中，2004—2011年间共计725家上市公司实行了1 190次针对以往年度的账目差错更正。此外，本文对以下样本进行了剔除：（1）剔除保险金融类公司;（2）剔除B股公司;（3）剔除数据缺失的观测值。最终在2004—2010年期间，获得1 122个账目差错观测值1。

从账目差错发生的年度分布上来看，2004—2010年账目差错样本数量呈现逐渐下降趋势。自2004—2008年，账目差错样本数量占比较大，2009—2010年账目差错数逐渐下降。分析其中原因，和我国相关制度不断发展有密切联系。账目差错外的数据来自CSMAR数据库。讯息系统环境发展水平数据参考《中国传媒发展指数报告》（2008;2009;2010;2011;2012）[35]。

（二）变量定义

首先是对账目差错的度量，当上市公司存在账目差错的时候MIS为1，否则为0。而关于外部审计的度量，通过参考前人研究，以前十大会计师事务所（BIG10）代替事务所规模2;审计收费用审计费用的自然对数（LNAF）来表示;会计师事务所审计客户年报的财政年度数（TENURE）来衡量审计任期;当公司经历会计师事务所变更时，事务所变更哑变量（CHA）取值为1，否则为0;并且以公司是否被出具非标意见（AO）来测度审计意见对账目差错的影响;行业市场份额以事务所的审计收入衡量，同时借鉴前人生成专业擅长（SPEC）的虚拟变量。

ADTR_MSik=[j=1jikSALESiJki=1ikj=1jikSALESiJk] （1）

此外，本文还设定了相应的控制变量，具体变量定义如表2所示。

通过建立模型（2）来检验外部审计对账目差错的影响，即H1—H6，用MISin表示公司i在n年发生账目差错的概率，当发生账目差错时取1，否则为0，logit回归模型如下：

logitMISin=β0 +β1AUDITin+β2BSIZEin+β3OSIZEin+β4DUALin+β5INDin+β6ACin+β7H1in+β8SOEin+β9AGin +β10LNAin+β11ROAin+β12LEVin+∑INDU +∑YEAR +δin （2）

模型（2）中，β为回归系数，AUDITin为外部审计总变量，δ为残差项，i为公司，n为账目差错的年度。

此外，为考虑外部审计在异质讯息系统环境下对账目差错的影响差异，本文同时加入外部审计与讯息系统环境的交乘项，以此检验假设H7—H12。模型（3）用以检验外部审计在异质讯息系统环境下对账目差错的作用。

logitMISin=β0+β1AUDITin+β2AUDITin×INDEXin+β3INDEXin+β4BSIZEin+β5OSIZEin+β6DUALin+β7INDin +β8ACin+β9H1in+β10SOEin+β11AGin+β12LNAin+β13ROAin+β14LEVin+     ∑INDU+∑YEAR+δin （3）

四、实证结果分析

（一）描述性统计

从下页表3可知，事务所规模（BIG10）在MIS=1样本中的均值为0.176，显著低于MIS=0样本均值0.233，说明大所审计下出现差错的可能性不高;MIS=1样本中审计费用（LNAF）均值为13.057，显著低于MIS=0样本均值13.271，意味着较低的审计费用可能会伴随较高概率的账目差错;会计师事务所变更（CHA）在MIS=1样本中的均值为0.143，高于MIS=0样本均值0.090，即出现会计师事务所变更的公司发生账目差错的概率更高;在审计意见（AO）方面，MIS=1样本中的均值为0.813，显著低于MIS=0样本均值0.961，两者均值差为0.148，意味着被出具标准审计意见时出现账目差错的概率较低;审计专业擅长（SPEC）在MIS=1样本中的均值为0.075，显著低于MIS=0样本均值0.146，两者均值差为0.071，说明公司被具有专业擅长的事务所审计时发生账目差错的概率更低。然而，在审计任期方面（TENURE），非差错组与未发现差错组在审计任期方面存在显著差异。传媒发展总指数（INDEX）在MIS=1样本中的均值为57.041，显著低于MIS=0样本均值62.712，两者均值差为5.671，所以说所处讯息系统环境较差的公司发生账目差错的概率较高。

（二）回归分析

在下页表4的回归结果中，可知首列BIG10的回归系数在1%的水平上显著，说明大所审计的公司出现账目差错的可能性水平不高。第（2）列中，LNAF的回归系數为    -0.476，且在1%的水平上显著，意味着审计费用较高即事务所努力程度比较高，能够及时发现差错并纠正。在第（3）列中，TENURE的回归系数为-0.017，且在10%的水平上显著，表明审计任期与账目差错发生的概率负相关。而第（4）列中，CHA的回归系数为0.413，且在1%的水平上显著，说明事务所变更与账目差错发生的概率呈现正相关关系。从第（5）列可看出AO的回归系数为-0.815，并在1%的水平上显著。通过观察SPEC的回归系数在1%的水平上显著，说明事务所专业擅长与账目差错的概率负相关。而控制变量中，两职合一的领导权结构（DUAL）、监事会规模（OSIZE）以及账目差错的发生呈现负向关系，而独立董事比例（IND）、董事会规模（BSIZE）与审计委员会设置（AC）与账目差错发生之间的关系不显著。股权结构方面，较低的国有股比重的公司、较为集中的股权结构发生账目差错的概率较低。财务指标方面，通过观察总资产增长率（AG）与资产负债率（LEV）变量的回归系数，说明具有融资需求的公司发生账目差错的概率较高;同时得出盈利能力差的公司易发生账目差错的结论;而公司规模（LNA）与账目差错发生之间相关关系不乐观。

下页表5列示了外部审计在不同讯息系统环境下对账目差错发生的影响。本文借鉴West和Aiken（1991）的有关调节效应分析的研究，中心化处理了自变量和调节变量，下同。从第（1）列中能够发现BIG10×INDEX的回归系数为 -0.034，并在1%的水平上显著，意味着讯息系统环境能显著强化事务所规模对账目差错的抑制作用。第（2）列的回归系数虽然与预期符号相同，但不够统计上显著，H8不成立。而第（3）列TENURE×INDEX的回归系数为-0.002，且在1%的水平上显著，说明当地区的讯息系统发展水平越高，审计任期负向影响账目差错的程度越高。第（4）列的回归系数不仅与预期相反也不显著，不满足H10。AO×INDEX的回归系数也在1%的水平上显著，说明讯息系统环境能够强化非标审计意见与账目差错的正相关关系。第（6）列中SPEC×INDEX变量的回归系数在5%的水平上显著，强调了讯息系统环境能强化审计专业擅长抑制账目差错的作用。同时，本文的发现也表明讯息系统环境与外部审计在抑制账目差错方面更多地还是存在互补效应，而不是替代效应。

（三）稳健性检验1

本文采用以下四种方法进行了稳健性检验。首先，改用审计行业市场份额（IMS）代替外部审计进行研究。而回归结果表明基本满足H6以及H12。其次，借鉴马晨等（2015），本文使用类别变量以衡量审计任期[6]，结论仍然得到支持。再次，借鉴中国传媒发展指数团队将中国31个省份（不含台湾省及港澳地区）按照传媒发展总指数划分为一类、二类以及三类地区2的研究，用讯息系统环境地区变量AREA代替讯息系统环境变量。并且给属于三类地区上市公司的AREA赋值1，二类地区赋值2，一类地区赋值3。回归结果表明基本上符合前文结论。

五、研究结论

在本文中，通过检验外部审计对账目差错发挥的影响作用，并进一步研究了讯息系统环境的调节影响。本文有以下发现：第一，外部审计对上市公司的账目差错行为具有重要影响。账目差错的概率与事务所规模、审计费用、审计任期、非标审计意见、审计专业擅长负相关，而与事务所变更的概率正相关。第二，讯息系统环境能够影响外部审计与账目差错的相关性。讯息系统环境发展水平能够强化事务所规模、审计任期、出具标准审计意见以及审计专业擅长对发生账目差错的抑制作用。总之，讯息系统环境与外部审计在抑制账目差错方面存在互补效应，二者对提高上市公司会计信息质量均能发挥有效的作用。

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【作者简介】

李晨溪，女，西北大学经济管理学院硕士研究生;主要研究方向为财务会计、审计。

李娟，女，成都医学院财务计划处，高级会计师;主要研究方向是高校财务管理。

侯玮，男，西北大学经济管理学院硕士研究生;主要研究方向是审计与内部控制。