管理会计在公立医院精细化管理过程中的应用

摘  要：国家卫生健康委公报2018年12期提出，探索大型公立医院的科学化、专业化、精细化管理体制机制，深入推进公立医院改革，并在各省市推出精细化管理试点医院。管理会计工具在精细化管理过程中的应用可以更好地促进公立医院医疗质量、服务水平、运行管理效率的提高，增强公立医院持续发展能力，提升群众满意度。

关键词：作业成本法;医院精细化管理;绩效考核

基金项目：财务管理特色专业建设（项目编号：TSZY201601）;

我国财政部于2014年发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指導意见》，《指导意见》发布后，全国学术界和实务届都对管理会计引起了关注。之后财政部又发布了各项管理会计应用指引，比如2017年9月发布的《管理会计应用指引第 100 号——战略管理》等 22 项管理会计应用指引和2018年8月发布的《管理会计应用指引第202 号——零基预算》等 7 项管理会计应用指引，管理会计在我国已经正式引起各界广泛关注，同时实务届也开始将管理会计纳入企业的管理活动中。

一、管理会计概念及主要工具

（一）管理会计概念

管理会计是会计学的一个分支，它是应科学管理的需要而产生的。1911年，西方科学管理之父泰勒发表了《科学管理原理》，开启了科学管理的篇章。伴随着科学管理思想在实践中的不断应用，“标准成本”、“预算控制”和“差异分析”等科学的管理方法开始出现在管理会计中，成为了管理会计的萌芽。从管理会计的发展来看主要包括两个阶段：以控制为核心的传统管理会计阶段和以预测决策为主、规划控制为辅的现代管理会计阶段。

（二）主要方法

美国管理会计师协会（IMA）2012 年发布的《管理会计公告》，界定了若干管理会计工具，具体包括预算管理、成本管理、本量利分析、绩效管理等。

预算管理指通过编制全面预算规范公立医院的目标和经济行为，调整和修正管理行为与目标的偏差，保证各级目标、策略、政策和规划的实现。在医改新形势的背景下，公立医院将由原来的粗放型管理模式改变为精细化管理模式，从而规范收支、降低成本，实现良好的管理。成本管理方面近年来为弥补传统成本分摊方法的不足，各个医院开始实施作业成本法。所谓作业成本法（ABC）基于资源耗用的因果关系进行成本分配：根据作业活动耗用资源的情况，将资源耗费分配给作业;再依照成本对象消耗作业的情况，把作业成本分配给成本对象。这种成本分配法可以更准确地将间接成本进行分配，克服了传统成本分配方法上的失真情况。但是由于成本的归集过程难度较大，因此并未普及。

二、管理会计在公立医院中的应用方向

（一）加强公立医院全面预算

预算是一项基础性、综合性的工作。美国管理学家 Floyd·H·Roland 认为，全面预算管理是在企业目标的基础上，通过事先提出相应的假设和实际生产结果来评价先前假设的管理办法。财政部于 2017年9月发布的《管理会计应用指引第200号——预算管理》中对预算管理做出了明确解释，制定预算的过程中，一定要以战略目标为导向，通过对未来经营活动的基础预测，科学合理的配置企业的各项资源，并对实施情况进而更好地管理企业。公立医院实施全面预算应具有全面性、整体性和可操作性。加强公立医院全面预算是实施现代医院精细化管理必不可少的措施。段绪坤（2018）等人从大数据的视角探讨公立医院全面预算的实施方向，确认构建公立医院全面预算管理体系的新思路为建立全面预算的编制、审批程序，执行、分析、预警和反馈机制，最终建立全面预算绩效考核机制;农雯琦（2019）通过梳理医院实行全面预算的政策背景，分析亿元实施全面预算的可实施性以便更好地推进医院精细化管理;吴思量（2019）调查发现公立医院预算通常采用增量预算方法，当患者、医药价格和医疗费用发生变化时预算有失准确。王琳（2018）采用战略地图的形式将该工具应用于公立医院的战略规划及全面预算管理中，可以有效地提高公立医院的经营管理效率，更利于实现精细化管理。

（二）应用作业成本法实施成本核算

医院成本核算按照级别主要包括医院、科室、单元、病种、医疗项目五级成本核算;按照不同的成本对象来归集，又分为医院总成本、科室成本、项目成本以及病种成本。不同的分类归集方法计算出来的成本分配具有较大差异。同时，医院的成本中有许多属于间接成本，不能直接归属，而要进行间接分配;传统的成本分配方式会导致分配结果失真，影响后续的绩效考核，因此，应该将管理会计方法中的作业成本法广泛应用于医院成本核算中。作业成本法作为管理会计的重要工具之一，有着其独特的优势。江其玟等（2016）提出了一种新的祖业成本法，称之为时间驱动作业成本法，这种方法可以在我国公立医院的核算中予以应用，应用了时间驱动作业成本法后，可以提高医院的精细化管理程度。由于这种方法针对的情况为间接成本较大的情况，而医院的成本正处于这种情况，因此作业成本法就可以很好的修正传统成本分配方法的不足。但是在实际应用过程中也出现了一些困境。谭华伟等（2018）以我国公立医院医疗项目为研究对象，发现项目核算流程内部差异与外部差异并存，亟待实现全国标准化和规范化;成本动因参数确定缺乏实证与参数多样性共存，成本要素尚未纳入成本核算模型。

（三）完善绩效管理体系

公立医院精细化管理要求做到精细化的操作，精细化控制，精细化核算，精细化分析以及精细化规划。财政部于 2017年9月发布的《管理会计应用指引第600号——绩效管理》中指出，绩效管理领域应用的管理会计工具方法包括关键绩效指标（KPI）、经济增加值（EVA）、平衡计分卡（BSC）等。关键绩效指标法，是指基于企业战略目标，通过建立关键绩效指标（Key Performance Indicator，简称KPI）体系，将价值创造活动与战略规划目标有效联系，并据此进行绩效管理的方法。黄圣洁（2012）以公立医院绩效工资改革作为研究对象引进关键绩效指标法（KPI），按照医疗、护理、医技、行政后勤等分类设计关键指标并结合平衡记分卡原理探索公立医院的绩效工资改革。魏钦海（2011）通过分析在公立医院绩效考核中引入经济增加值（EVA）的阻力和动因，阐述了使用EVA的优点，为加强公立医院绩效考核提供了理论基础。

三、 管理会计在公立医院应用的意义

（一）有助于医院进行精细化管理

2009年，美国梅奥诊所编写了《向世界最好的医院学管理》的著名著作，马克·格雷班（Mark Graban）又以华盛顿弗吉尼亚马森醫疗中心为蓝本，撰写了《精益医院》一书，揭示了国际上医院管理发展的最新走向。新医改要求公立医院做好精细化管理，包括医疗活动的精细化、医院绩效考核的精细化、以及医院行政工作的精细化和医疗保障管理的精细化等。而成本问题一直是医院核算工作的重点难点。医院的成本构成除了临床、医技科室等直接提供服务的成本项目，更多的是间接成本的发生，比如后勤、医辅人员的工资，间接成本较大。如果分摊不合理，将会对成本造成扭曲，影响后续的绩效考核。而作业成本法正好可以弥补这种情况，增强成本分摊的合理性，更好地帮助医院进行精细化管理。

（二）构建绩效考核体系，调动职工积极性

医院的精细化管理包括绩效考核精细化这部分。在国家升入推进公立医院医疗改革的大环境下，绩效管理无疑是精细化管理工作的重中之重。各级政府纷纷出台了相应政策落实和加强医院由粗放式管理到精细化管理的转变。在 “大数据”背景下建立绩效考核体系的过程中，建议让医护人员参与考核设计，从而提供员工的积极性。并在考核过程中严格建立监督机制，保证考核的客观性和公正性。胡鹏飞（2018）等人以深圳市公立医院作为研究对象，在广泛借鉴国内外医院运营绩效评估方法的基础上，建立了深圳市市属公立医院绩效管理制度。研究结果表明，新的绩效管理制度的实施促进了公立医院医疗质量、服务水平、运行管理效率的提高，增强了公立医院持续发展能力，提升了群众满意度。同时，建立各项考核的KPI指标可以提高绩效考核的准确度和效率，更好地推动医院精细化管理。

参考文献：

[1]谭华伟，张培林，姚旭，刘宪，程伟，陈菲，黄建川.公立医院医疗项目作业成本核算方法实践研究[J].卫生经济研究，2018（10）：41-46.

[2]吴波.作业成本法在医院病种成本核算中的应用[J].财务与会计，2017（12）：37-38.

[3]祁爱华.基于ERP的医院全成本核算[J].财会通讯，2016（05）：74-75.

[4]蒋佐斌，颜宇航.浅谈作业成本法在医院中的实施[J].财会通讯，2014（35）：102-103.

[5]冯巧根.对管理会计基本指引、应用指引的解读[J].财会月刊，2019（01）：7-14.

作者简介：

张健维（1988.12-），女，汉族，辽宁省北票市，硕士研究生，助教。