新收入准则对建筑施工企业的影响

刘春阳

摘要：为实现我国会计准则与国际会计准则的趋同，财政部结合IASB和FASB在2017年7月份通过新颁布的《企业会计准则第14号—收入》对收入确认准则进行了修订，新收入准则的颁布对建筑施工企业的收入确认产生了较大影响。鉴于此，本文从分析新旧收入准则的变化为出发点，阐述新收入准则对建筑施工企业的不利影响，并针对这些不利影响提出建筑施工企业应对的策略，旨在为提高建筑施工企业收入确认核算的规范性和会计信息的真实准确性有所帮助。

关键词：建筑施工企业 新收入准则 影响对策

一、引言

2014年IASB和FASB联合发布了

《IFRS15—源于客户合同的收入》和《Topic606—源于客户合同的收入》两个新修订的收入确认准则，以希望减少跨国企业需要参照的收入准则数量，从而消除收入准则的行业性差异，提升国际收入准则的操作性和一致性。在此背景下，我国财政部根据与国际财务会计报告准则趋同协议，结合我国企业的实际情况在2017年7月份通过新颁布的《企业会计准则第14号—收入》对收入确认准则进行了修订。那么新收入准则具体变化有哪些，新收入准则的实施会对建筑施工企业的收入确认、盈利能力等产生哪些不利影响，建筑施工企业该如何应对这些影响成为一个值得探讨的问题。

二、新旧收入准则的变化分析

新收入准则与旧收入准则相比，其发生的主要变化体现在收入确认模型、收入时点判斷等五个方面，具体如下：

一是收入确认模型发生变化。旧准则主要根据提供劳务收入、商品销售收入、建造合同收入和让渡资产使用权收入分类进行确认，而新收入准则不再按类型进行划分，将建造合同和收入准则纳入一个统一的确认模型。

二是收入确认时点的判断标准发生了变化。旧准则是把所有权上的主要报酬和风险转移作为判断收入确认的时点，而在新准则下则把控制权的转移作为判断确认收入的时点，主要是因为风险和报酬的转移与控制权的转移在实际中可能会存在偏离的现象，把控制权转移作为判断标准更为科学合理。

三是对于包含多重交易安排的合同会计处理进行了较为明确的指引。在旧准则中对于包含多重交易安排的合同会计处理指引十分有限，但是新准则第七条则对该事项做出了十分明确的指引，并特别引入了“履约义务”的概念。

四是针对一些特殊交易事项的计量和收入确认给与了明确的指引。针对企业代第三方收取的款项应当根据控制权的转移情况来判断企业在该交易中的主要责任人或是代理人的身份，并据此判断确认为负债处理还是利用净额法确认手续费或佣金收入。

五是合同成本资本化的条件和完工进度衡量方法发生了较大的变化，新准则对建造合同资本化的条件更为详细和明确，对于完工进度衡量方法进行了明确，合理规避了人为判断因素带来影响的可能性。

三、新收入准则对建筑施工企业的主要影响分析

从上文分析可以看到，新收入准则与旧准则相比，在收入确认以及一些特殊交易事项的会计处理方面发生了较大变化，这些变化对不同的行业将会产生一定的影响，但是对于建筑施工企业来说，影响更大，主要是因为建筑施工企业的产品具有特殊性，其在收入确认方面主要是以建造合同为基本依据，而建造合同本身具有周期长、标的资产造价高等特点，因此新收入准则对其影响更大，主要体现在以下四个方面：

（一）合同成本资本化的细致指引对建筑施工企业的合同成本确认带来了影响

按照新准则规定，建筑施工企业可以进行合同成本资本化需要满足两个条件 ：一是建筑施工企业为建造合同所发生的成本支出预期可收回，二是该项成本支出的摊销期在一年以上。与旧准则相比，新准则对于成本资本化的范围进一步缩减，增加了费用支出的确认范围，从而会对建筑施工企业的利润总额产生不利影响。

（二）完工进度衡量方法的转变会对建筑施工企业的收入确认产生影响

建造合同准则对建筑施工企业的完工进度确认明确了三种方法：一是已发生合同成本占预计总成本比例确认完工进度，二是已完成合同工作量占预计合同总工作量比例确认完工进度，三是按照实际测定工程进度确认完工进度，这三种方式存在的共同问题是主观判断的客观性能否得到保障。新收入准则将完工进度的衡量方法明确为投入法和产出法两种方式，这两种方式对建筑施工企业来说可能会产生收入确认延迟或者提前的情形，以投入法为例，按照准则要求投入成本应当不包含因效率问题而发生的预算外的人工成本，这样将会对履约进度产生一定的影响，在按照该履约进度进行收入确认时会造成收入确认的延迟问题。

（三）确认收入时点变化对建筑施工企业收入确认的影响

新准则要求建筑施工企业在识别建造项目单项履约义务的基础上，根据履约义务是在某一个时点履行还是在一定的时间段内履行，并据此进行控制权是否转移进行判断，进而来确认计量收入。在实务中，由于单项履约义务的时间点或者时间段确认存在较大的主观性，由此进行控制权是否转移判断客观性不足，容易出现项目已完工却无法确认收入的延迟确认问题，也容易造成建筑施工企业为了自身经营业绩需要而提前确认收入的现象，从而给企业带来运营管理方面的风险。

四、建筑施工企业应对新收入准则带来影响的对策

结合上文所分析的新收入准则给建筑施工企业所带来的一些不利影响及其原因、新准则的相关规定和笔者自身的实际工作经验，建议从以下角度采取措施来应对这些影响：

（一）按照新收入准则要求，严格按照五步法收入确认的新模型进行收入确认

新收入准则融合了建造合同和其他行业的收入准则，并将其纳入了一个统一的确认模型中，这个模型是新收入准则的核心体系，同时也是其在实务中实施的主线和基础，因此建议建筑施工企业要严格按照该模型来构建收入确认核算的制度体系，并在实务中加以贯彻和实施。五步法收入确认模型可参考如下流程：“签订建造合同并对其进行分析识别—对合同中的单项履约义务进行识别并进行明确—对建造合同的总体，即交易价格进行测算和确定—把交易价格分摊至单项履约义务—在主体履行履约义务时根据时段或者时点确认收入”。

值得注意的是，在该模型中最为关键的步骤是“对合同中的单项履约义务进行识别并进行明确”，在实务中可以考虑按照四种模式来进行识别或划分：第一种是把整个建造合同视为一个单项履约义务，保持建造合同准则的核算模式不变，第二种是把工程项目明确为设计和施工、工程设备物资采购两个单项履约义务进行收入成本的计量核算，第三种是把项目明确为设计、工程设备物资采购和施工两个单项履约义务进行核算，第四种是把项目明确为设计、工程设备物资采购、施工三个单项履约义务进行核算。不同的识别和明确模式对建筑施工企业的税负会产生一定的影响，在实务中需要斟酌。

（二）对建造合同进行更为规范的管理

新收入准则无论是在收入确认模型还是在日常的收入核算管理中都把建造合同作为基本的依据，因此在实践中建筑施工企业应当强化对建造合同的管理，对合同管理业务进行重新梳理和审视，对于合同条款是否能够十分明确的识别和反映履约进度、合同价格是否考虑重大的融资事项带来的资金使用成本等合同关键点要重点关注，从而实现对建造合同的规范化管理，降低其在新收入准则下对企业收入确认延迟的影响。

五、结束语

本文结合新旧收入准则发生的变化，从建筑施工企业的角度阐述了新收入准则对其产生的不利影响，并据此提出了较为具体的应对对策，以期能够对建筑施工企业在新收入准则下规范自身的收入核算，提高会计信息质量有所帮助。

参考文献：

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