《增值税会计处理规定》对建安类企业增值税核算的影响

【摘 要】 为了规范增值税核算，财政部在2016年下发了财会[2016]22号《关于印发《增值税会计处理规定》的通知》，对增值税一般纳税人、小规模纳税人的增值税科目设置和使用做出规定，对营改增后企业增值税核算具有指导性意义。本文围绕《增值税会计处理规定》在增值税核算上的主要变化，结合建安企业增值税纳税申报中常见的问题做出分析，希望对建安类企业增值税核算有所增益。

【关键词】 《增值税会计处理规定》 建安类企业 增值税核算 影响

2016年5月建筑安装业营改增，财税〔2016〕36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》中对建安企业所涉及的简易计税、异地预缴等问题做出了说明。随后的下发的《增值税会计处理规定》是对36号文的贯彻落实，正确的理解和把握此规定对于建安类企业的财务人员来说是十分必要的。

一、简易计税

2016年5月，建筑安装业由3%的营业税变更为11%的增值税，营改增后税负上涨，但是相应的进项税可以抵扣。为减少税负增加对纳税人带来的不利影响，财税〔2016〕36号文件明确了建筑工程老项目，即《建筑工程施工许可证》或者建筑工程承包合同中注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，可以选择适用简易计税方法计税。简易计税的征收率为3%，但是相应的进项税不得抵扣。

对于“简易计税”，《增值税会计处理规定》中将其由三级科目调整为与“应交增值税”平行的二级科目，调整完后一般纳税人一般计税方式下的应交增值税通过“应交增值税”科目反映，而一般纳税人简易计税方式下的应交增值税则通过“简易计税”科目反映。

此外，虽然小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税，但是小规模纳税人并不设置“简易计税”科目。小规模纳税人仅在“应交税费”科目下下设三个明细科目，分别为“应交增值税”、“转让金融商品应交增值税”及“代扣代交增值税”。小规模纳税人发生纳税义务应在“应交增值税”的贷方体现，发生的预缴、缴纳、扣减、减免需要在借方体现，由于小规模纳税人不能抵扣进项税，因此科目借方并不体现进项。

二、异地预缴

根据财税〔2016〕36号文件，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务的，应在建筑服务发生地预缴税款。一般纳税人适应一般计税方式的项目，按照2%的预征率计算应预缴税额，一般纳税人适应简易计税的项目及小规模纳税人按照3%的征收率计算应预缴税款。

纳税人在异地预缴税款，取得建筑服务发生地税务机关开具的税收缴款书后，需要回机构所在地自行开具增值税专用发票或者普通发票。在机构所在地开具的建安发票，需按照销售收入*增值税税率或者征收率全额开具，因此开票金额包含了异地预缴的金额，纳税人在机构所在地的增值税纳税申报过程中，应以当期申报的应纳税额减去异地预缴税额进行实际申报缴纳。

《增值税会计处理规定》下发之前，增值税异地预缴与机构所在地的月度缴纳均通过“已交税金”科目核算，《增值税会计处理规定》增设 “预交增值税”科目，将建安业异地预缴税额与纳税人在机构所在地缴纳的增值税有效的区分开来，为纳税人的纳税申报和统计都带来了便利。

三、会计收入确认与增值税确认的时间性差异

建安类企业的生产经营方式具有特殊性，其生产产品或提供劳务的周期较长，通常跨越一个或几个会计期间。收入准则和建造合同准则中对于能够可靠计量的建造、劳务合同按照完工百分比法确认收入。企业会计准则确认收入的时间与财税〔2016〕36号文中规定的增值税纳税义务发生时间存在时间性差异，为此《增值税会计处理规定》中新增设了二级科目 “待转销项税额”，此科目不但有利于企业掌握其未来的应纳税额，也能够有效地解决增值税作为价外税，会计入账需要价税分离的要求。

会计收入确认与增值税确认的时间性差异分为两种情况。一是会计收入确认时间早于增值税纳税义务发生时间的，比如说建安类合同履行完毕被扣留的保证金，这种情况下应在会计收入确认时同时确认“待转销项税额”，待增值税纳税义务发生时，再将“待转销项税额”转作销项税额;二是增值税纳税义务时间早于会计收入确认的时间，比如说建安类企业收到的预收款项，企业在收到预付款的同时，纳税义务已经产生，因此不需要确认“待转销项税额”，应直接确认销项税额，并在当月进行缴纳。

在增值税的日常核算及纳税申报的过程中需注意的与“待转销项税额”相关的问题是：

1.“待转销项税额”是否要纳税申报？

“待转销项税额”核算的是尚未发生增值税纳税义务的增值税额，因此不需纳税申报。

2.“待转销项税额”在会计报表中的体现方式

“待转销项税额”应重分类至“其他流动负债或其他非流动负债”，而不应在“应交税费”中进行反映。

3.“待转销项税额”是否会有借方余额

会计收入确认时间早于增值税纳税义务发生时间，在会计收入确认时同时确认“待转销项税额”，此时“待转销项税额”随会计收入在贷方体现。在合同的执行过程中，如果收入确认一直先于纳税义务，那么“待转销项税额”一直体现贷方余額。但是如果过程中出现合同开票或者收款先于收入确认的情况，是否可以将“待转销项税额”冲减为借方余额呢？

许多单位认为将“待转销项税额”冲减为负数（借方余额）仅仅是合同执行过程中的一种暂时的现象，是由于收入确认时间与纳税义务发生时间在合同的执行期间的持续不匹配造成的，在合同完工、收入已经全部确认且合同的所有纳税义务已经履行完毕后，这一问题就会消除。因此“待转销项税额”可以暂时出现借方余额。

但是，笔者认为如果合同执行过程中出现开票或者收款先于收入确认的情况，应将“待转销项税额”科目冲减为零，多出部分应直接确认为销项税额。“待转销项税额”核算的是尚未发生增值税纳税义务的增值税额，尚未发生增值税纳税义务的增值税额并不可能以负数形式存在，因此“待转销项税额”科目不应出现借方余额。

作者简介：张丽君（1982.05.11），女，汉族，山东省青岛市人，会计，会计学士，海洋石油工程股份有限公司，研究方向：税务管理.