论医院战略管理会计的应用

狄云康

摘要：目前，生活压力大，各种疾病多了起来，医院的业务也大大增加。为了医院公立决策和内部管理的需要，战略管理会计在医院的应用变得十分必要。实践证明，管理会计被引入后在一定程度上能够提高医院的内部控制效率，而内部控制制度的完善也能够为管理会计作用的发挥奠定坚实的基础，进而推动医院的正常运营。本文探讨战略管理会计在医院的应用问题，希望能够为战略管理会计在医院的内部管理方面起到作用贡献一分力量。

关键词：医院;战略管理;会计;应用;问题

随着管理会计持续不断的发展，学者们得出了新的阶段的理论成果：在这30余年里，学者们不断丰富其理论内涵，并且逐渐地接受了创新思想。同时，在医院的实务中该成果也得到了广泛的开展与应用。自财务会计和管理会计由现代会计理论与实践体系当中剥离之后，战略管理作为一种重大突破，取传统会计的优点（职能管理和成本决策）和医院发展的效益和效率两类优点为一体，将战略管理和管理会计有机地结合，使医院的战略服务更上一层台阶。

一、医院战略管理会计研究的意义

战略管理会计是一种综合性的信息报告，涵盖了医院的规划、控制和决策，是在应用层面的具体执行。相对于传统管理会计的成本管理和决策管理，战略管理会计上升到了一种高级阶段，为医院的战略管理而服务。战略管理会计所提供的财务与非财务信息能够是医院有效的应对环境的变化和竞争，这种能力是未来管理会计发展所不可缺少的。

对于战略管理会计的理论与实践的应用方面，医院仍处在一个思考的阶段。医院所受到的管理压力和市场竞争将在市场经济的不断发展和现代医院制度的完善中变的愈加沉重和激烈，所以，应当运用更加科学合理的方法来制定和实施其战略思想和质量布局、资源整合等战略管理问题。在此背景之下，在医院的日常管理中采用战略会计理论的技术方法，能有效厘清医院的核心问题和发展方向，并且能够有效地推广战略管理会计的运用。

二、文献综述

海外研究人员针对战略管理会计的研究包含有关定义、结构框架、处理办法和研究模型等各个方面。

20世紀末，英国学者Simmonds（1981）首次提出了战略管理会计：提供能够发展和监督企业战略的关于企业和其竞争者管理会计数据。在他的观点中，企业和竞争对手的对比是战略管理会计的侧重点，将管理会计和企业战略相互结合是最为重要的。

Bromwich（1991）则认为相对于企业的信息，结合竞争对手的业绩和战略实施情况进行分析更为重要，并且他把会计信息限定为财务信息。

也有一些学者认为战略管理会计是一个过程。Lord（1996）就提出了三阶段过程论，即首先获取竞争对手的有关资讯，找到可以减少开支的途径，然后把会计中心和战略模式进行匹配。Dixon&Smith（1993）也提出了四阶段过程轮。第一，进行战略组成判断;第二，开展战略开支研究;第三，开展战略市场研究;第四，实施战略评估。

Kaplan和Norton（1996，2004）则提出了另外一种想法，通过综合业绩管理流程和业绩指标能够将战略管理会计在战略和企业的经营战略的各种部分都相互联系起来，由此形成的战略管理会计是基于企业的绩效。

我国学者自20世纪90年代开始广泛关注战略管理会计的研究与发展。余绪缨（1994、1997）引入了作业成本法理论，并讨论了把它运用到实际操作中的概率，另外也综合考虑了战略成本管理和有关的实际运用。王化成、杨景言（1997）把战略管理会计的终极目标设定成价值最优，意思是通过灵活地对企业战略相关的各种信息进行收集、加工以及整理，再据此确立合理的战略目标和规划、评价战略管理的业绩。

战略管理会计的研究在21世纪初期仍然属于初级阶段，主要研究的内容也仅限在三个方面：区别于传统会计、新的思想和方法、未来的方法和挑战。其中比较有代表性的几位包括：傅元略（2004）、阎达五（2004）等从价值链和价值流的战略管理会计的角度进行的研究;而支晓强（2000）、马士华（2002）、李苹莉（2001）则定向于经济学、供应链和利益相关者的角度来评价绩效;甘永生（2004）、王满（2011）则选择了战略管理循环的角度，对战略管理会计的内容与方法体系进行了探讨。

王明虎（2003）、夏宽云（2007）希望能够冲出原有的框架，把战略管控从头到尾的活动作为切入点，详细调查和探讨。

三、战略管理会计的含义和特点分析

战略管理会计发展的四驾马车分别为：战略管理资源、战略导向资源、实践和管理会计模式。管理会计无法完整包括所有的调查产品制造的综合性质，因此需要在合理程度上加大范围，并搭建出合理的竞争对象和成本研究系统，使其与战略管理相一致。

不管是哪一种学派观点之下的战略管理会计、战略成本管控，以及后续提出的战略营销管控会计，这些流派的观点都是为了运用管理会计的能力，进行充分和高效的发挥，让企业内外的活动方式和管控效率都能够显著提升。

战略管理会计可以获得持续成长，和过去的管理会计比较起来存在一些区别，具有以下几个特点：

（一）长期战略性和持久战略性

战略是一种与企业长期发展相结合的名词。其影响企业的方方面面，如分析环境、制定战略、执行战略、评价战略。所以不能仅仅将战略局限在企业的“会计问题”，而要从长期竞争优势和企业的未来发展方面来考虑。

（二）全局性和时效性

在信息层面，管理会计反映了企业的战略决策，而财务会计反映企业的经营成果。而战略管理会计能够及时地为企业获取必要的信息来应对未来的竞争格局和不断变化的外部环境。并且，利用必要的外在资源，战略管理会计能够根据企业成长的第一步，再从各个方向切入来帮助企业进步和成长。

（三）竞争的外向性与相对性

战略管理会计不仅考虑的企业自身的战略要求，还考虑了可能面临的市场竞争。因此企业并不是一个单独存在的个体，而是处在一个复杂的市场环境当中，而进行相互博弈的一个过程。

（四）同时提供财务与非财务信息

在战略管理会计的运用中，不局限于财务会计的层面，企业还能得到一些竞争对手的非财务信息，如市场占有额、经营方式等，使企业能够更完善地考虑外部的信息，并且对整个价值产业链进行宏观分析，从更深层次来进行企业扩张。

（五）灵活性和多样性

战略管理是采用了多种理论为基础，除了涵盖实物活动的本质和普遍规律，还包含了委托代理理论。正是由于其完善的理论，包括哲学、管理学、经济学等，战略管理会计才能灵活的运用多种方法来为企业各方面进行深层次的分析。

四、医院应用战略管理会计的阶段及方法探讨

醫院战略管理会计为医院战略管理的产品和服务进行考量。所以，医院战略管理会计不仅要考虑医院层次和竞争层次，还要对环境的选择、执行、控制、检查、评价等各个阶段都要全程掌握。

战略执行与战略控制将转换为日常经营活动传递、交流、分解战略;资源分配;监督战略实施过程与之相对应，医院战略管理会计的实施体现为以下三种思想：适应环境思想，拟定适用于环境的战略;战略成本思想，医院必须努力形成成本优势，控制与评价思想，眼光应放长远，并进行适当的总结和评价。重点如下：

（一）战略环境与战略选择阶段

医院战略管理会计可以在战略环境选择阶段帮助医院制定明确的目标。又因为在制定过程中需要外部信息提供大量支持，所以这种适应环境的思想即战略管理会计的思想。

医院在选择医院的战略时应该贯穿整个医疗医药市场环境和医院的内部环境。在内部环境的审视当中，医院应当对自身的资产、经营、管理状况有着全面的了解。发现自己的优势和劣势，取长补短。而在分析行业环境时，需要建立完善的展览业管理信息系统，收集整个行业的因素（如政治、法律、经济、技术等方面），并加以分析，得出现阶段医院可掌控的资源以及未来可能遇到的竞争威胁。

这一阶段医院战略管理会计可运用的工具包括环境审视、宏观环境分析、波特五力分析、SWOT分析等，其主要侧重于在战略环境，体现为适应环境的思想。

（二）战略执行与战略控制阶段

在战略的具体执行阶段，医院需要将战略具化为具体的日常经营活动，这时候战略成本就是医院需要考虑的问题。战略成本是一种相对成本，是相对于竞争对手而言选取能取得优势的医疗技术竞争战略。这种成本体现在医院的管理方法和管理系统，而不是财务概念上的绝对成本。如差异化成本、病患成本等。

医院的长期竞争优势取决于将医疗技术和水平相对成本和战略管理理念相吻合，并在长期持久的战略规划中体现，这样才能根本上优化医院的成本结构，获取竞争优势。而在实践中可以通过一些工具来达到目的，如价值链分析以及战略动因分析。

五、医院战略管理会计实施需要考虑的问题

（一）绩效考核普遍以财务指标为重点

目前，医院的绩效考核仍然停留在财务信息层面，尤其是医院的重要财务指标。绩效考核指标，涵盖了风险防范、资金筹集、资本运营、成本控制、收益分配和信息管理等六个方面，但这些要求仍然侧重于会计利润指标，而忽略了对医院的医德医术的约束。

（二）建立人员的内部控制意识

战略管理会计顺利运用的基础是内部控制。 因为被过去的意识所限制，医院会为了利益而开出一些条件，对工作效率和质量的要求也低，同时在某些方面不负责任，这种工作方式和想法扎根在了很多工作者的脑中。医院的部分项目在进行集体商议时，仅仅走过场，和管理会计、参考评估的工作方式不相符。另外，很多工作人员会使用过去的模式来进行有关活动，对目前的新型管理会计不努力。这会大大降低管理会计的效率和质量。

另外，因为医院的内部管控制度在搭建时没有科学的指引，而现在的内部控制制度还需要不断改进和完善才能变成医院需要的，否则会大大影响管理会计的效果。现在出现的模式在管理会计中无法产生有效作用，大多在事后进行总结和控制，普遍缺乏灵活性，无法积极运用事前和事后控制的科学方式，管理会计的预定目标很难达到。

参考文献：

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[2]肖麟.行政事业单位如何加强管理会计[J].中外企业家，2015（04）

[3]杨颖.浅议管理会计在内部控制中的应用[J].财会研究，2015（01）

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