环境保护税征管的法理研究

●王嘉贤

一、环境保护税的特殊性

环境保护税是我国的特殊税种。具体来说，环境保护税既具有一般税收的固定性、强制性、无偿性的特点，又具有补偿性、合规性、专业性的特点。众所周知，税收是国家以法律形式征收的，是具有强制性、无偿性、固定性的财政收入形式。国家征税的基本原因是由于公共事务，或称公共产品的存在。公共事务指那些在经济发展和社会进步中，居民和企业组织人人需要，但又不愿干、不能干、干不了，只能由政府管理的事务或服务。由于公共事务具有非排他性、非竞争性的特点，因而理论上也称为公共产品，它包括纯公共品以及准公共品。

由于纯公共品、准公共品都是政府提供的，虽然在提供方式上，对前者采用无偿方式、对后者采用政府补贴加收费的方式，但对政府来说都需要有一笔公共资金，这就需要政府通过强制征税的方式获得，于是，强制性、无偿性、固定性就成为税收的基本特点。

在我国，环境保护税是由环境保护费脱胎来的。尽管称之为“税”，但它或多或少地带有“费”的某些特征。这表现为：

一是补偿性特点。与一般税收的无偿性不同，环保税是因为企业、个人向自然界排放了污染物，包括气体、液体或固体污染物，造成环境污染而损害了公共利益，为此，政府按其危害程度，代表社会所进行的补偿性征收。其目的不只是为了获得一笔环保治理上的补偿费用，而且更是为了控制污染物的排放，将污染排放纳入法制化轨道，恢复绿水青山。虽然环保税的征收额并不等于其危害额度，但在税法上仍体现了“危害越重，税收征收额越高”的补偿原则。再从用途上看，税收主要用于政府的环境治理，如污水处理设施建设和运行、垃圾填埋、垃圾发电等方面。这也体现了环保税的补偿性特点。

二是合规性。这是指环保税只是对有排放污染物行为的单位和经营者依法征收的，其税率、征收办法是由《环境保护税法》确定的。这体现了它的合规性特点。其次，对排污者的违法或非法排污行为，不是征了环保税后其行为就合法，而是对排污者要求合规排放，如果违法仍由环保行政执法部门进行处罚，直至整顿关闭。

三是专业性。首先，对一般税收而言，如增值税、所得税等，其计税依据是货币额，但环保税的计税依据并非价值，而是以污染物排放的实物量（含质和量）为单位；其次，一般税收的征收依据是相关税法，而环保税征收依据是《环境保护税法》和《环境保护法》，必须同时符合这两种法律的要求。

以上特点说明了环保税是特殊税种，也说明了由于《环境保护法》有许多专业名词、术语和环保标准，税务部门在征收时还应具备环保知识背景，同时还需要环保部门配合，提供相关的技术数据，否则就可能无法做到依法征税、公正执法。

二、环境保护税征管中的法理问题

那么，在环保税征管中，哪些是必备的知识和条件呢？对此，本文将从纳税人的资格、税收的计量标准等方面来论述。

（一）纳税人应具备的资格和应遵循的环境保护法律法规

根据《环境保护法》有关规定，排污单位的排污许可证是环保税的征管资料中的重要内容，而排污许可证内容是根据环保标准核定的，环保标准则是根据环保法律法规制定的，各种污染源的排放适用不同的技术标准，不同污染物对应不同的环保税政策。

1、排污许可证与排污许可制度。排污者应取得排污许可，这是《环境保护法》第四十五条规定的，排污许可证制度是根据《国务院办公厅关于印发控制污染物排放许可制实施方案的通知》（国办发〔2016〕81号）、原环保部 《排污许可证管理暂行规定》（环水体〔2016〕186号）和《排污许可管理办法》（中华人民共和国环境保护部令第48号）等规定实施的，是由环境保护部门依排污单位的申请承诺，以法律文书的形式，规范和限制排污单位排污行为的行政许可。其内容除了排污单位基本信息外，企业还要注明主要产品及产能、主要原辅材料、产排污环节、采取的污染防治措施、环评意见、污染物控制指标（具体项目和总量）、排放口位置、排放控制标准、检测方法等内容。

按原环保部《排污许可管理办法》规定，纳入固定污染源排污许可名录的排污单位需要申领排污许可证，国务院的规定要求在2020年完成覆盖所有固定污染源的排污许可证核发工作。目前执行的是 《固定污染源排污许可分类管理名录 （2017年版）》（环境保护部令第45号）规定的名录。具体标准有 《排污许可证申请与核发技术规范总则》（HJ942-2018）、《排污单位自行监测技术指南总则》（HJ819-2017）（包括水、空气、大气污染、噪音污染等内容）、《排污单位环境管理台账及排污许可证执行报告技术规范总则（试行）》（HJ944-2018）等。

可见，排污许可制度的核心是“合法排污、合法征税、依法管理”。就是说，对于未取得排污许可证的，或排污内容与许可排污证不符的单位和个人，除了依《环境保护税法》纳税外，环保部门还应依法取缔。从环保税征管上来说，排污许可证制度有利于形成“税证合一”，保证环保税的征收资料与环保的排污监管资料相符，从而形成既能“落地”，又可纳入大数据管理的环保税征管制度。

2、纳税人应遵循的环保法律。按照合规性，纳税人的排污行为必须遵循环境保护的法律法规。宪法为制定环保法法律体系奠定了基础，刑法要求环保法律提供破坏环境的量刑依据，环保综合法和单行法要求以税法等经济法律进行辅助和补充，环保税法要求以环保法律体系为法理依据，环保法律体系和税收法律体系互相呼应、互为补充，通过法律和经济手段为了共同的目标，保护人类赖以生存的环境。环境保护法律法规，纵向排列是由法律、行政规章、部门规章、地方性法规和政府性规章、环保标准（包括技术导则）组成。《宪法》《刑法》《环境保护法》是上位法中的母法和综合法，单行法是专门针对特定的领域和环境保护对象制定的，是上位法的延伸 （如：《水污染防治法》《环境噪声污染防治法》）。环保行政法规是国务院制定的条例和细则等，是法律的行政执行依据（如《城镇排水与污水处理条例》等）。部门行政规章是对环保法律中某些尚未有相应规定的部分作出相应调整的规定，是依法制定的环境保护规范性文件（如《排污许可管理办法》等）。地方性法规和地方政府性规章是针对地方性特定环境区域和实际情况制定的规范性文件，是环保法律体系的补充和完善，具有较强的地域性和可操作性（如《浙江省鉴湖水域保护条例》等）。环境标准（包括技术导则）是根据环保法律体系制定的具体执行依据，是环保法律的主旨体现，也是环保法律法规体系的组成部分，技术导则则是环境标准体系的组成部分。是否遵循环境保护的法律法规，成为环保税纳税人合规的必要条件。

3、纳税人应遵守的环保标准。环保税专业性强，体现在纳税人执行环保专业标准中。环境标准是环保法律法规的组成部分，是环境保护法律法规的具体体现，不同的环境标准控制不同的排放限值，直接影响到污染物的计税基数的产生，与环保税的激励机制“多排多征、少排少征、不排不征”的征税原则相匹配，所以也是执行环保税政策的法理依据。

环保标准是整个体系中，由各种单项环境标准根据对应的行业和相关专业技术的组合。各标准之间互相制约、互相补充、互相衔接、互相依存，具有客观的内在联系。环境标准按级别分有国家环境保护标准、地方环境保护标准、国家环境保护行业标准；按类别分有国家环境质量标准、国家污染物排放标准（或污染控制标准）、环境基础标准、环境监测方法标准、环境标准样品标准、地方环境质量标准、地方污染物排放标准。其中环境基础标准、环境方法标准和标准物质标准等只有国家标准。环保标准还包括技术导则，它也是环保标准的组成部分，如果技术导则强制执行，就具有环保标准同等法律效力。是否遵守环保标准，是纳税人是否符合《环境保护法》合规的基本条件。纳税人应明确向税务部门提供具体执行标准，作为环保税合规性的组成部分，也是纳税人缴纳环保税的法律依据。

（二）环保税的计税方式

环保税应税污染物，需要通过环保专业技术检测和专业计算，这些技术和计算方法与环保税有着相当密切和重要的关系，污染物的产生过程比结果更重要，关系到如何执行环保税政策的问题，在计算征收环保税之前，由于环保税的专业性特点，无论是税务部门还是纳税人均有必要掌握环境专业的基本术语和获取的计算方法。

1、相关术语。笔者将对环保税的相关术语：污染当量、污染当量值和污染当量数进行介绍。

污染当量。环保税法对“污染当量”的定义为，“根据污染物或者污染排放活动对环境的有害程度以及处理的技术经济性，衡量不同污染物对环境污染的综合性指标或者计量单位。同一介质相同污染当量的不同污染物，其污染程度基本相当。”

污染当量值。这是以环境污染因素中指定单位量的主要污染物有害程度和对生物体的毒性以及处理费用为基准，其他污染物与之相比，具相当的量值，单位一般为千克。以应税水污染物为例，并以污水中1千克最主要的污染物CODcr为基准，对其他污染物的有害程度和对生物体的毒性以及处理的费用等进行研究和测算，结果表明，0.5克汞和1千克CODcr的污染危害和相应处理费用基本相等，则汞污染当量值是0.0005千克。环境保护税中的污染当量值，可依据《环境保护税法》所附《应税污染物和当量值表》查表确定。

污染当量数。它指污染物的当量数，是计算环境保护税应税水污染物和应税大气污染物的税基。污染当量数等于污染物排放量（千克）除以污染当量值（千克）。计算公式：污染当量数=排放量/污染当量值，而其中的排放量=污染物的体积×污染物的浓度。

按《环境保护税法》的规定，污染物应纳税额是按实物当量计算的，包括如下三种方法：

（1）大气（水）污染物的应纳税额=污染当量数×适用税额；

（2）固体废物应纳税额=排放量×适用税额；

（3）噪声的应纳税额=超标分贝数对应的定额税数值。

还需要注意的是，若浓度单位和体积单位不对应，则需要加一个换算系数，换算为《环境保护税法》附表所列污染当量值对应的单位。

2、环保税的计税方法。排污系数法。在环保税中，税务机关为了合理计算出纳税人的应纳税额，还提出了“排污系数”的概念。“排污系数”在环保税中是指“在正常技术经济和管理条件下，生产单位产品所应排放的污染物量的统计平均值”。其本质和抽样测算法一样，是一种对同类型、同规模、同工艺、同产品排污企业排污种类和排污量，通过不完全归纳法，再经演绎法推测该类企业平均排污量核算的方法。但是在非正常情况下，所产生的污染物量没有经过末端治理设施削减后的残余量，或生产单位产品（实用单位原料）直接排放到环境中的污染物量，即当污染物直排时，排污系数与产污系数相同。

物料衡算法。“物料衡算”指在环保税中“根据物质质量守恒原理对生产过程中使用的原料、生产的产品和产生的废物等进行测算的一种方法”。是从原化工行业中引申出来的，使用的目的是根据原料与产品之间的定量转化关系，从原料和辅料的消耗量，计算出各种中间产品、产品和副产品的产量、生产过程中各阶段的消耗量以及组成，进而为热量衡算、其他工艺计算及设备计算打基础。有通用公式：∑G投入=∑G产品+∑G回收+∑G流失。环境影响评价中的物料平衡计算法即是通过这个物料平衡的原理，在计算条件具备的情况下，估算出污染物的排放量。公式为：∑G排放=∑G投入-∑G回收-∑G处理-∑G转化-∑G产品。

抽样测算法。抽样测算法是根据 《环境保护税法》第十条规定，在纳税人无法使用自动检测仪和提供检测机构的检测数据，且无法用“排污系数”和“物料衡算”计算的前提下所应用的污染物获取方法，它与排污系数法相似，通过不同维度抽取一定数量的样本，进行不完全统计，得出某一地区、某一行业、某一工艺水平下的一类企业的污染物排放的平均水平，其计算方法主要包括特征污染当量值法（污染当量值）、特征污染当量数法（特征值）和特征产排污系数法（特征系数）。

3、计算举例。例一，特征污染当量值计算。某养殖场存栏5700羽鸡，查环保税当量值附表（二-四）得第30羽为一个当量，污染当量数=5700÷30=折算污水190当量，按当地征税标准每当量为1.4元，应交环保税266元。

例二，特征当量数法计算。某医院有消毒床位98张，污水没有单独计量直接排入城市排水管道，查环保税当量值附表（二-四）得当量值为0.14，当地税务部门核定污水2.8吨/床月，征税标准1.4元/当量，得出污染当量数=98÷0.14×2.8=1960污染当量，当月应交环保税1960×1.4=2744元。

例三，特征系数法计算。某建筑工地施工面积核定当月12500平方米，扬尘控制措施只有道路硬化和边界围墙二项，所在省规定施工扬尘产生系数为1.15，可削减系数道路硬化为0.071、边界围墙为0.047，按一般性粉尘当量值为4，征收标准为1.2元。具体公式为：施工扬尘排放当量=（施工扬尘产生系数-施工扬尘削减系数）（千克/平方米）×月建筑面积或施工面积 （平方米）÷当量值，即施工扬尘排放当量=（1.15-0.071-0.047）×12500÷4=1.032×12500÷4=3225，按当地计税标准为1.2元，应交环保税3870元。

三、环保税对应税污染物的适用标准

（一）对大气、水污染物适用环保标准

大气、水污染物排放是以污染当量数计征环保税的，污染当量是依托环保标准和专业技术产生的。不同种类的污染物执行相应的控制排放标准，如《环境空气质量标准》（GB3095-2012）、《大气污染物综合排放标准》（GB16297-1996），目前取样导则主要是根据《环境空气质量手工监测技术规范》（HJ194-2017）等执行。水污染有《地表水质量环境标准》（GB3838-2002）、《地下水质量标准》（GB/T14848-93），行业的有《城镇污水处理厂污染物排放标准》（GB18918-2002）、《纺织染整工业水污染物排放标准》（GB4287-2012）。《排污单位自行监测技术指南总则》（HJ819-2017）。根据大气、水污染物减免税政策，对允许排放标准值要进行复核比对，而执行不同的环保标准允许排放的限值不一样，这就要求税务部门必须掌握排污单位的执行标准，从而防止出现税收纠纷。

（二）对固体废弃物适用的环保标准

应税固体废物计算公式是：产生量-当期贮存量-处置量-综合利用量=计征环保税的废物额。涉及的标准和专业技术：一是固体废物的种类鉴别。原环保部和国家质检总局联合发布的 《固体废物鉴别标准通则》（GB34330-2017）（该通则同时适用于液态废物的鉴定，但不适用于放射性物质或有专业要求的废物）。一般工业废物执行的是《一般工业固体废物贮存、处置场污染控制标准》（GB18599-2001），其他有关固体废物根据其本身特点和要求有相关专业标准。二是危险废物监管标准。根据原环保部、国家发改委和公安部发布的 《国家危险废物名录》（环境保护部令第39号）执行。三是国家质检总局和国家标准委发布的《工业固体废物综合利用技术评价导则》（GB/T32326-2015）等。不同的固体废物，所征收环保税的税额不同，因此固体废物的种类鉴定显得尤其重要。

（三）对噪音适用的环保标准

工业噪音由于产生的声源分为昼、夜，且产生的地区类别不同，就需要分别专业地测定和核定系数，然后根据专业技术标准进行征税额核定。目前执行的 《声环境功能区划分技术规范》（GB/T15190-2014），基本标准《声环境质量标准》（GB3096-2008），噪音检测技术主要在《环境噪音检测技术规范》及其有关不同环境中的导则中规定，其导则代号分别为HJ640-2012、HJ2034-2013、HJ706-2014。 噪音排放在不同区域和不同时间段，执行不同的环保税税额。

（四）对排污系数和物料衡算法的适用标准

排污系数和物料衡算的依据，目前执行的：一是《污染源普查产排污系数手册》（中国环境出版社2011年9月第一版）；二是原环保部发布的《关于发布计算污染物排放量的排污系数和物料衡算方法的公告》（2017年第81号公告）中的二个附件：附件1《纳入排污许可管理的火电等17个行业污染物排放量计算方法（含排污系数、物料衡算方法）（试行）》，附件2《未纳入排污许可管理行业适用的排污系数、物料衡算方法（试行）》。这是系数核算法而不是抽样检测法。

根据环保税的规定，本文将四大类环保法规和标准的主要部分进行列表总结（见表1）。

表1 环境保护专业标准的框架体系表

四、结论和建议

经过以上梳理可知，由于环境保护税的补偿性、合规性、专业性的特点，其征收就是两个法律体系的融合。环境保护税要从环境保护的法律法规体系中找到为环境保护税作支撑的法律依据，环境保护管控的各项排放标准，是环境保护税征税的法理依据。要抓住排污许可证这个关键点，排污许可证是排污企业唯一的排污行政许可，是税务部门环保税征管或稽查的第一证据链，由于其内容既是排污单位需要执行各项环保标准的法律依据，又是环保税征管的所有基本要素，是环保税的征税依据的基础资料，掌握了排污许可证可以起到“纲举目张”“顺藤摸瓜”的作用，对加强环保税管理具有相当重要的作用。而税务部门与环保等部门的配合也非常重要，许多专业技术和数据均需要他们为征税提供法律依据。笔者认为环保税征管依托环保法律法规的关系，可用三句话概括——“许可为抓手、标准为核心、法律为准绳”，即以排污许可证为抓手，以环保标准为核心，以环保法律和税收法律为准绳。

环境保护税又是“政治性强”的税种，是通过发挥税收的杠杆作用，落实习总书记提出“绿水青山就是金山银山”的重要举措，还有许多有待提高和改善环境保护税征管水平的办法和举措，期待着更多专家学者提供金点良策。■