《政府会计制度》与《医院会计制度》具体应用对比探讨

□王晓丽

改革开发以来，中国会计制度经历了1981年、1985年、1989年、1992年、2001年、2006年等多次重大改革，其中既有国有企业会计制度也有非国有企业会计制度，既有营利组织会计制度也有非营利组织会计制度，既有大中型企业会计制度也有小企业会计制度，涉及范围广、改革深度之大，变化内容之多是前所未有的，通过不断的完善和发展，构建了与国际会计惯例基本趋同的完整会计准则体系。

一、政府会计制度改革历程

从远在几千年前西周时期的官厅会计，到北洋军阀和国民时期的政府会计，我国的政府会计也随着时代的进步、经济的发展发生了悄然无声的变化。1949年中华人民共和国成立以后，我国会计工作者在借鉴前苏联会计工作经验的同时，结合我国具体实践，创立了中国式的社会主义预算会计。1998年1月1日我国开始执行新的《财政总预算会计制度》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《行政单位财务通则》、《行政单位会计制度》，这是中国“政府与事业单位会计”发展史上一座伟大的里程碑，为我国会计工作者与国际惯例全面接轨奠定了坚实的基础。党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大改革举措，2014年新修订的《预算法》对各级政府提出按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的新要求由于原执行的政府会计标准体系一般采用收付实现制，主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确、完整反映政府“家底”以及政府运行成本情况，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息要求。2015年《会计改革与发展十三五规划纲要》中明确提出建立健全政府会计核算体系、建立健全政府财务报告体系、建立健全政府财务报告审计和公开机制、建立健全政府财务报告分析应用体系。争取到2020年基本建成具有我国特色的政府会计准则体系。于是，在系统总结分析传统预算会计体系的基础上，结合我国政府会计的实际情况，重新构建了政府预算会计与财务会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式，颁布了《政府会计制度》，于2019年1月1日在所有行政事业单位开始实施。

二、医院执行《政府会计制度》的主要变化

公立医院作为非营利组织，以全心全意为患者服务为宗旨，以发展社会主义公益事业为目的。此次会计改革前执行《医院会计制度》，2019年1月1日开始执行《政府会计制度》。此次改革构建的会计核算模式发生了如下变化：

第一，在原《医院会计制度》以权责发生制为核算基础的财务会计基础上，增加了以收付实现制为核算基础的预算会计。

第二，会计核算要素由原《医院会计制度》资产、负债、净资产、收入、费用五大会计要素增加为资产、负债、净资产、收入、费用、预算收入、预算支出、预算结余八大会计要素。并按照原《医院会计制度》五大会计要素设置52个会计一级科目的基础上，按照八大会计要素设置了103个会计一级科目。

第三，报表体系由原会计报表：资产负债表、收入费用总表、医疗收入费用明细表、财政补助收支情况表、现金流量表变化为财务报表：资产负债表、收入费用表、医疗活动费用明细表、净资产变动表（年度）、现金流量表（年度）、附注（年度），预算会计报表：预算收入支出表（年度）、预算结转结余变动表（年度）、财政拨款预算收入支出表（年度）。

第四，会计账务处理发生了变化，《政府会计制度》规定对纳入部门预算的现金收支业务进行“平行记账”在进行财务会计核算的同时进行预算会计核算，对其他业务仅需进行财务会计核算。

三、医院执行《政府会计制度》会计核算主要变化及具体应用

（一）资产类

1.医院执行《政府会计制度》后，资产核算主要有以下变化：

（1）增加了“受托代理资产”科目，核算医院接受委托方管理的各项资产，并在“库存现金”“银行存款”科目下增加了“受托代理资产”下级科目，用于核算医院接受委托方管理的货币资金。

（2）将原《医院会计制度》下一级科目“应收在院病人医疗款”“应收医疗款”归入《政府会计制度》一级科目“应收账款”科目下核算。

（3）将原《医院会计制度》下目“其他应收款”科目核算内容进行调整，增加了“应收票据”“应付利息”“应收利息”科目。

（4）因新制度取消了基建工程单独设账，期末并入大账核算的规定，故新制度设置“工程物资”科目，核算为在建工程准备的各种物资。

（5）存货的核算进一步细化，新设了“在途物品”科目。

（6）取消了“固定资产清理科目”，原核算内容统一归入“资产处置费用”科目核算。

2.新《政府会计制度》资产类科目核算变化较大的为固定资产核算，下面以固定资产核算为例进行分析。

原《医院会计制度》规定对当月增加的固定资产，下月起计提折旧，当月减少的的固定资产，下月起停止计提折旧。《政府会计制度》规定当月增加的固定资产当月计提折旧，当月减少的固定资产，当月不在计提折旧。《政府会计制度》对固定资产计提折旧在当月反映，更具时效性。按照《关于医院执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定和衔接规定》对截至到2018年12月前购置的未计提完折旧的固定资产，在新旧制度转换时，应补提一个月折旧。调整新账期初余额，并编制记账凭证。

按照《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南，对固定资产折旧年限进行了相应的调整，例如家具类资产折旧年限由10年调整为15年，更有利于真实体现医院运营成本。

原制度将利用财政资金购置的固定资产计提折旧时冲减“待冲基金”，而新制度取消“待冲基金”科目将利用财政资金购置的固定资产在计提折旧时，直接计入“业务活动费用”“单位管理费用”科目。

例：某医院2019年1月购买医疗设备一台，价值70000元，该设备已验收入库。款项已通过财政直接支付方式支付。该设备预计使用年限为10年。原制度与新制度账务处理变化如下：

通过以上案例分析可以看出，在新制度财务会计核算时购入固定资产做财政拨款收入处理与原制度核算方法相同，但在新制度财务会计核算时固定资产每月计提折旧时做相当于原制度下财政补助支出处理，而在原制度账务处理时购入资产的同时做财政补助支出核算，将财政补助支出结转至“待冲基金”核算，原制度下财政补助盈余为零，而新制度下财政项目盈余为固定资产的净值，如此核算新制度能够更好的体现医院的整体运营成本，体现医院的真实盈余情况。更符合“权责发生制”核算原则。

（二）负债类

1.医院执行《政府会计制度》后，负债核算主要有以下变化：

（1）将原制度“应交税费”科目下的“应交增值税”单独作为新制度下的一级科目核算，主要核算医院按照税法规定应缴纳的增值税，同时增设“其他应缴税费”科目，核算医院应缴的其他税费，主要包括：城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、车船税、房产税、城镇土地使用税、企业所得税等。医院缴纳的印花税不通过此科目核算，发生时直接计入“单位管理费用”处理。

（2）增设“预收账款”科目，将原制度下“预收医疗款”科目作为“预收账款”的二级科目核算，同时增设“其他预收账款”二级科目。

（3）取消原制度“应付社会保障费”科目，将此科目原核算内容归入“应付职工薪酬”科目核算。

（4）取消“应付福利费”科目，新制度下发生职工福利费时直接列支“业务活动费用”、“单位管理费用”。

摘要购买医疗设备时每月计提折旧时报废处置时新政府制度财务会计借：固定资产 70000贷：财政拨款收入—财政项目拨款收入70000借：业务活动费用-财政项目拨款-固定资产折旧费 583.33贷：固定资产累计折旧 583.33借：资产处置费用固定资产累计折旧贷：固定资产预算会计借：事业支出—财政项目拨款支出70000贷：财政拨款预算收入 70000无账务处理

摘要购买医疗设备时每月计提折旧时报废处置时原医院会计制度借：固定资产 70000贷：财政项目补助收入 70000同时：借：财政项目补助收入 70000贷：财政项目补助结转（余） 70000借：财政项目补助支出 70000贷：待冲基金 70000借：财政项目补助结转（余） 70000贷：财政项目补助支出 70000借：待冲基金 583.33待：累计折旧 583.33借：固定资产清理累计折旧贷：固定资产同时：借：待冲基金贷：固定资产清理

（5）增设“预计负债”科目，核算医院医院因或有事项而承担的现时义务而确认的负债。

（6）增设“受托代理负债”“应缴财政款”“应付政府补贴款”“应付利息”科目，更详细的区分医院负债的性质。

2.新《政府会计制度》负债核算引入“预计负债”科目，核算对因或有事项所产生的现实义务而确认的负债。是“权责发生制”原则的具体表现，医院最具有表现力的为未决诉讼——医疗纠纷赔偿。下面以新旧会计制度对医疗纠纷赔偿账务处理对比进行分析。

例：某医院2019年1月发生医疗事故，此事故已上诉至人民法院处理，此事项正在处理中，预计赔偿50000元。2019年5月人民法院宣判赔偿60000元。

摘要医疗纠纷发生时实际赔偿时新政府会计制度财务会计借：业务活动费用 50000贷：预计负债 50000借：预计负债 50000业务活动费用 10000贷：银行存款等 60000预算会计无账务处理借：事业支出 60000贷：资金结存 60000摘要医疗纠纷发生时实际赔偿时原医院会计制度无账务处理借：医疗业务成本 60000贷：银行存款 60000

从以上对比可以看出，虽原《医院会计制度》会计核算以权责发生制为原则，但因在原制度中不设置“预计负债”科目，所以无法全面反映单位所承担的现时义务，对于医疗纠纷赔偿仍以收付实现制核算。新制度设置“预计负债”科目，核算医院因或有事项所产生的现时义务而确认的负债，更能真实体现医院的运营成本。

（三）净资产类

1.医院执行《政府会计制度》后，净资产核算主要有以下变化：

（1）新制度中“本期盈余”科目核算医院本期各项收入、费用相抵后的余额，包括“财政项目盈余”“医疗盈余”“科教盈余”，原制度中设置“本期结余”科目，核算医院医疗收入与医疗支出相抵后的余额，新制度中“本期盈余”能够更全面、更完整的反映医院财务状况。同时增设“累计盈余”科目，新旧制度衔接时原制度中“事业基金”“财政补助结转（余）”、“科教项目结转（余）”“待冲基金”科目余额转入新制度“累计盈余”科目期初余额。

（2）增设了“权益法调整”“无偿调拨净资产”“以前年度盈余调整”科目。

2.原制度中单位发生调整以前年度盈余事项时，通过调整“事业基金”科目处理。新制度中新增“以前年度盈余调整”科目，核算单位本年度发生的调整以前年度盈余的事项，使净资产核算更清晰。

例：某医院2019年1月与医保中心对账时核查出，2018年12月一笔医保患者门诊费用200元未计入HIS系统，未计入2018年度收入，2019年1月账务处理如下：

摘要调增以前年度医疗收入同时结转新政府会计制度财务会计借：应收医疗款 200贷：以前年度盈余调整 200借：以前年度盈余调整 200贷：累计盈余-医疗盈余 200预算会计摘要调整以前年度医疗收入原医院会计制度借：应收医疗款 200贷：事业基金 200

（四）收入类

1.医院执行《政府会计制度》后，收入核算主要有以下变化：

原《医院会计制度》会计科目设置“财政补助收入”、“医疗收入”、“科教项目收入”、“其他收入”4个科目核算医院的收入，新《政府会计制度》下设置“财政拨款收入”“事业收入”“上级补助收入”“附属单位上缴收入”“经营收入”“非同级财政拨款收入”“投资收益”“捐赠收入”“利息收入”“租金收入”“其他收入”11个科目核算收入。同时为了使医院会计核算能够顺利衔接，在“事业收入”科目下设置“医疗收入”“科教收入”明细科目核算医院的医疗及科教收入，使医院的收入核算进一步细化和具体。

2.以“非同级财政拨款收入”为例，详细分析新旧制度在收入核算时的区别。

例：某市级医院接受上级安排，负责某区已婚妇女宫颈癌筛查工作，2019年2月收到某区财政部门拨入“宫颈癌筛查”经费20000元。新旧制度账务处理对比如下：

摘要收到某区财政部门拨款时期末结转收入新政府会计制度财务会计借：银行存款 20000贷：非同级财政拨款收入 20000借：非同级财政拨款收入 20000贷：本期盈余—医疗盈余 20000预算会计借：资金结存 20000贷：非同级财政拨款预算收入 20000借：非同级财政拨款预算收入 20000贷：其他结余 20000

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通过以上对比可以看出：新旧制度下虽然此项事项期末全部转入本期盈余——医疗盈余，但从收入的来源上有了更详细的区分，更能体现财政部门对医院医疗活动的投入情况。

（五）费用类

1.医院执行《政府会计制度》后，费用核算主要有以下变化：

（1）新制度增设“业务活动费用”“单位管理费用”科目，将原制度“医疗业务成本”、“财政项目补助支出”、“科教项目支出”按费用性质归入新制度“业务活动费用”“单位管理费用”科目下核算。

（2）增设，“经营费用”“资产处置费用”“上缴上级费用”“对附属单位补助费用”“所得税费用”科目，原制度下“其他费用”核算范围减少。新制度下费用核算更详细。

（3）执行新制度后，医院发生的各项增值税附加、车船税、房产税、城镇土地税、印花税等由原制度“其他支出——税费支出”调整至新制度下“业务活动费用”、“单位管理费用”科目下核算。

2.原制度下医疗业务成本下设“药品支出”“卫生材料支出”用于核算医院医疗活动中发生的药品支出及卫生材料支出，新制度下“药品费”“卫生材料费”调整至“业务活动费用——商品和服务费用——专用材料费——药品费/卫生材料费”核算，核算内容与原制度相同，但因此两项费用属于医院运营中较大的成本支出，且属于医改控制指标，在医院财务报表——医疗活动收入费用明细表中未能单独体现，而归入“业务活动费用——商品和服务费用”项目下体现。笔者建议，在医院执行《政府会计制度》科目设置、财务报表构成时能够充分考虑医院成本构成比例、行业特点等合理设置。账务处理对比如下：

例：2019年1月31日根据各物资部门上报本月物资消耗表统计，本月各部门消耗卫生材料100000元，消耗药品2000000元。

摘要本月各科室消耗卫生材料、药品新政府会计制度财务会计借：业务活动费用—商品和服务费用—专用材料费—卫生材料 100000业务活动费用—商品和服务费用—专用材料费—药品费 2000000贷：库存物品—卫生材料 100000库存物品—药品 2000000预算会计无账务处理摘要本月各科室消耗卫生材料、药品原医院会计制度借：医疗业务成本—卫生材料费 100000医疗业务成本—药品费 2000000贷：库存物资—卫生材料 100000库存物资—药品 2000000

（六）预算收入、预算支出、预算结余

预算收入、预算支出、预算结余属于预算会计下三大会计要素，科目设置、账务处理时应与财务会计相互对应。本文前面部分对财务会计五大会计要素账务处理时，对应预算会计账务处理已做介绍，故此处不再详述。《政府会计制度》下财务会计与财务会计适度分离、相互衔接，对纳入本部门收支预算管理的现金流入流出在做财务分录的同时需做预算分录。除此之外涉及往来的科目只需做财务分录，不需做预算分录。但是笔者在实际工作中发现并非所有不涉及纳入本部门预算收支管理的现金流入流出在做财务凭证的同时不需要做预算分录，在实际工作中需结合实际账务处理区分。

例：某医院2019年1月10日计提职工工资200万元，代扣各项职工保险10万元，通过银行发放工资190万元。账务处理如下：

摘要计提本月职工工资发放工资时财务会计借：业务活动费用 2000000贷：应付职工薪酬—工资 2000000借：应付职工薪酬 —工资 2000000贷：应付职工薪酬—保险 100000银行存款 1900000预算会计无账务处理借：事业支出—人员支出 1900000贷：资金结存 1900000

接上例：此医院2019年1月20日根据社保中心保险征集单上缴本月职工各项保险11万元，其中本月因有5名职工产假休息，根据医院规定，停发此5名职工工资，故各项保险1万元无法从本月工资中代扣，此5名职工2月上缴回各项保险1万元。账务处理如下：

摘要上缴各项保险5名职工交回各项保险时财务会计借：应付职工薪酬—保险 110000贷：银行存款 110000借：现金 10000贷：应付职工薪酬—保险 10000预算会计借：事业支出—人员支出 110000贷：资金结存 110000借：资金结存 10000贷：事业支出 10000

从以上案例可以看出，未收回5名职工应扣未扣1万元保险前，财务会计总费用为200万元，而预算会计总费用为201万元，5名职工在交回应扣未扣各项保险时，虽然此笔现金流入并非属于纳入本部门预算的收入，但在前期工资发放时，财务会计因有职工应扣未扣1万元保险，故导致预算会计支出多支出1万元，所以在收回职工应扣未扣保险时，预算会计应红冲事业支出。

实施《政府会计制度》是我国医院会制度变革史上的一件大事，医院执行《政府会计制度》区别于以往《医院会计制度》。新制度要求在同一会计核算系统中既体现财务会计信息又体现预算会计信息；既依据财务会计编制财务会计分录，同时根据预算会计编制预算分录；既根据财务会计形成财务报告，又根据预算会计形成预算报告。构建财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的会计核算新模式。