论增值税立法的完善

张婷婷

【摘要】增值税专用发票作为我国主要的发票种类之一，其有关的立法仍处于不断完善的过程中。而在买卖合同纠纷的司法审判实践中，增值税专用发票的证明效力一直以来备受争议。将增值税专用发票作为证明时，不仅仅是需要围绕民事审判证据高度盖然性原则，更需要的是相关立法的完善，明确其地位和其使用规则予以明确。现有的许多规范多为法规，一定程度上和税收法定原则背离。因而，本文结合相关案例分析和解读，以增值税专用发票的证明力为切入口，对完善我国增值税专用发票的立法提出几点建议。

【关键词】增值税专用发票;买卖合同纠纷;证据证明力;增值税立法

一、有关增值税专用发票概念及在司法审判中的作用鉴定的部分规定

在我国税收制度中营改增的改革不断进行中，增值税专用发票以其增收范围广和价外征收的独有特点逐渐成为我国税收制度中的重要发票，有关增值税专用发票的规定散见于《中华人民共和国发票管理办法实施细则》、《增值税专用发票使用规定》、《增值税专用发票使用规定（试行）》以及《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》等法律中。根据有关法律法规可以定义：增值税专用发票是一种用于一般纳税人之间的收付款项凭证。既作为纳税人反映经济活动中的重要会计凭证又是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明。

二、有关增值税专用发票在買卖合同纠纷中证明力案例分析

在司法审判实践中，案件当事人使用增值税专用发票予以证明案件中的某些事实，如双方是否存有买卖合同关系，以及围绕买卖合同关系展开的相关交易事项如：双方交易价款、数量、是否完成付款等。笔者选取以下案例分析。

广州广丹仪表有限公司与乐清市永乐五金制品加工厂、浙江森泰仪器仪表有限公司买卖合同纠纷案[（2016）浙03民终4692号]。在该案件中，在2012年至2013年之间永乐加工厂作为卖方给广丹公司陆续供应电表支架，森泰公司作为中间人转运或者加工组装永乐提供的货物后发给广丹公司。因广丹公司到期未支付货款，永乐加工厂诉之，案件的争议焦点为广丹公司和永乐加工厂之间是否存在买卖合同关系。对此，广丹公司抗辩称其与永乐加工厂之间不存在买卖合同关系，不应支付货款，森泰公司作为中间人则辩称其是为交易方便，便将有关发票由永乐加工厂直接开具给广丹公司，实际与永乐加工厂发生交易关系的是森泰公司。广丹公司对此表明到其因拖欠森泰公司货款，应森泰公司要求代森泰公司支付货款给永乐，永乐加工厂应森泰要求直接开具增值税发票给广丹公司，但对于其此项辩解其在指定的期限内未提供证据证实广丹公司与森泰公司之间存有交易拖欠货款。案件中被上诉人永乐加工厂开具了案涉货物的增值税专用发票，且广丹公司也已经收取上述增值税专用发票并实际进行了税款抵扣，结合广丹公司打款或现金支付到永乐加工厂账户的事实、广丹公司法定代表人曾表示有钱后会慢慢偿还债务的电话录音和实际出具的《还款安排时间》等事实证据。终审法院根据事实的买卖合同关系，维持了该案件的一审判决驳回上诉人的诉讼请求。

本案件中对于增值税专用发票能否证明买卖双方是否存在买卖合同关系是审判的要点，由于买方没有提供其他证据予以证明双方之间没有买卖关系，法院在增值税专用发票表明的事实与其他事实证据的相结合基础上，认定买卖关系的存在，符合《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第一条的要求，也符合大多数的学者的意见——在和其他证据相结合的前提下，法官应根据案件的具体情况，依据高度盖然性的证明标准加以裁量，从而对当事人的主张成立与否作出合理判定。司法实践中认为：增值税发票证明的只是事实发生的一种可能性而非必然性，其不能作为孤立的证据单独证明合同关系的存在、履行。

三、关于增值税专用发票证明力的几点思考

（一）关于其证明力的几点分析

从税收法律制度和司法审判实践上看，笔者根据不同的证明事项分析其证明力，增值税专用发票的证明力和其所要证明的事项是紧紧相连的，应根据相关的增值税专用发票的使用规定和实际交易情形予以考量。在实务中，则应全面考量民事诉讼证据证明规则予以认定增值税专用发票的证明效力。

作为国家税务总局监制由一般纳税人认领后根据相关使用规范结合实际交易填写完成出具的重要商事凭证和完税凭证，其记载的信息具有一定的公信力。对于买卖关系的有无的证明，在发生买卖合同纠纷时，我们可以借用该发票上记载的信息予以认定实际的交易双方，如前述案例。但民事诉讼的证据证明原则需到达高度盖然性，在有相反证据足以推翻时，不得以增值税专用发票记载的内容作为孤证断定双方买卖关系的有无：在对买卖价格和数量事实的认定，虽增值税专用发票上有相关项目的记载，但实际交易中，若是多批次连续大量的货品交易中，双方可能是不同批次的货物买卖，存有不同的合同或订购单，这导致在开具增值税专用发票中由于缺少合同号或者订单号的项目，使得很难找到其对应的实际交易合同，此时应结合其他合同文件予以判定。另一方面还存有价格未确定时，交易的一方在未协商确定结算价格便开具了增值税发票，主张将发票上的价格认定为实际交易价格。面对这样的情况，也应综合考虑实际的交易详情，需要根据买卖双方合同的具体约定吗，未约定时应该考量相关的交易习惯予以确认价格或数量;对于证明货款和货物是否交付，其不具有证明力，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定和《发票管理办法实施细则》第三十三条规定开票时间应和实际交易时间吻合，但是在实际商业活动中，存在大量的货款未交付的情形下就已经开具发票的情形，买卖当事人经常以不开发票无法入帐无法提取款项进行支付等理由要求对方先开具发票再支付货款，因此在证明货款是否交付的这一事实上，增值税专用发票的证明力应是极低的，只能在有其他证据如收据汇款单等时，其才可作为货款已支付的辅证。

（二）增值税专用发票证明力背后所反映出的问题

增值税专用发票在买卖合同纠纷中的证明力必然受到民事审判中证据的高度盖然性原则的约束，把们高度可能性作为民事诉讼证明标准，是法律真实证明标准在民事诉讼法中的体现。在讨论其证明力的时候，我们讨论的不是其是否能否直接反映相关事项，而是其是证明力的强弱，则需要考虑另一方面，其证明力的强弱如何鉴定，则是和增值税专用发票的实际使用有密切的关系，若是假定市场交易主体都会按照相关规定去使用增值税发票那么我们则可以当然地认为，增值税专用发票的强证明力。但是实际中，违规使用的现象屡出不鲜，滥用乱用的情形也较为严重，虚开增值税专用发票被我国刑法列为与偷税犯罪并列的独立犯罪，而且法定最高刑为死刑。这不仅反映了我国增值税发票在社会市场经济中的重要性也反映我国增值税专用发票的使用现状并不理想。从而也就反向促使以其作为证据其证明买卖合同纠纷案件中有关的买卖交易事项是不足为信的。

四、完善增值税专用发票的部分立法建议

（一）提高增值税征收管理的立法层次，完善我国的税收实体法

稅收法定原则的规范下，税法必须成文法。增值税作为我国重要税种之一，在多年的税收演变中，其在市场经济中扮演着重要角色，成为保障国家税收来源的重要源头之一，对于其立法，应当是高层次的多面性的，从其征收、使用和相关的法律后果都应该由法律予以规定。从而，司法审判实践才能更好地适用法律去审判其有关案件。有学者表示税收增长势头猛不能成为税收法律制度在税收结构以及税收征管方面存在问题的理由。

根据我国立法法第八条规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度事项只能制定法律。增值税发票制度作为税收实体法中的重要制度，其现有的相关规定的效力层次不高，主要集中在行政法规中，效力不高的问题是我国税收征管制度立法中的普遍问题，在条件不够成熟经验不够丰富的时段，基本的税收实体法都由国务院部门制定。这在一定程度上和税法的税收法定原则有所违背，税收征收制度实体法作为税法组成部分，并未被用法律予以明确。虽然立法法第九条规定了国务院有关部门的税收立法权力，但是根本上关于税收立法的原则还是法律优先原则。

（二）统筹规划普通发票管理制度和增值税发票管理制度，明确购销双方的权利义务

在《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》的第八条中，对于增值税专用发票和普通发票的规定是不一致的。虽然解释中，明确了增值税专用发票以及普通发票的证明效力如何适用的问题。但对其在认定买卖合同中的交易数量、交易价格等方面的证明效力，司法解释没有规定，审判实践中确已形成判例指导。因而应完善相关的司法解释，将其它相关的事项也予以明确。另外，应该完善基本的税收法律制度，我国在税收实体法中，立法模式基本上是一税一法的模式，不难发现我国现有税种有近30种，但是税收法律却只有寥寥可数的几个。

按照税制改革协调性的要求，完善税收法律制度需要从全局的整体的观点出发，相关的法律制度应当在内部满足体系完整、结构合理、内容统一、逻辑严密、功能有序的要求。

（三）制定配套的管理监督办法，完善配套的法律制度，减少虚开假开的现象

某种程度上纳税者和征税者是平等的关系，刘剑文教授也认为平等性是税收法律关系的本质属性，但在直观上，民众或相关的市场主体并不会如此认识，因而在实际的市场经济活动中，他们会愿意甚至故意去逃避税收，增值税专用发票在实际的使用中，缺乏规范或者即使有规范，相关的市场主体会钻法律的空子。哪怕是采取“合法”的规避手段。

对此，立法上和司法上应当完善相关的配套规定，在刑法和相关的行政法中对违规使用增值税发票处罚做明确规定，给不合法的行为一定的打击。从而规范增值税发票的使用。

五、结语

增值税作为我国的主要税种之一，增值税发票在使用过程中是重要的凭证，当其作为证据在民事审判中使用时，其效力存有一定的争议，适用时要遵循民事诉讼证明的标准和原则。同时也反映出增值税发票在实践中的不符合规定使用情形。因此要加强增值税发票的管理工作，完善相关的立法明确在使用过程中的规范，加强对虚开乱开现象的管理，从而反促使其在证明效力程度上的提高，减少其他证据收集的成本促进司法审判的效率。只有顺应法治的发展要求，不断深化增值税立法工作的完善，坚持税收法定原则和协调性原则，从而更好地规范使用规则，让市场经济良好地运转和发展。