两大税制家庭促进高新技术企业发展的路径比较与我国借鉴*

许多奇

(复旦大学法学院，上海 200438)

现代社会经济增长的本质在于通过不断的技术创新带来的产业升级而提高平均劳动生产率。[1]“创新是引领发展的第一动力，是建设现代化经济体系的战略支撑。”[2]在市场经济条件下，企业是创新的重要主体。企业研发活动产生的技术创新能够创造新的竞争力、生产力和就业机会，通过企业创新过程实现产业结构调整与优化升级，是国家恢复与提高经济活力的重要机制。因而2008年美国次贷危机引发的全球金融危机之后(后危机时代)，通过税收政策激励企业技术创新，为本国经济寻找新的增长点成为各国政策的首要战略目标。从理论上廓清国家税收政策与企业技术创新的关系，比较分析主要国家促进高新技术企业①发展的税收路径选择，为高新技术企业在我国的蓬勃发展提供因地制宜和因时制宜的参考系，具有重要的理论与实践意义。

一、 政府税收政策促进企业技术创新的理论基础

在企业技术创新的过程中，世界各国普遍实施各种各样的激励措施，其中税收减免、税收抵扣、加速折旧等税收激励更是政府采用的最常见、最重要的激励手段。企业技术创新为什么需要税收激励？这既是市场经济健康发展的需要，也是制度创新与技术创新存在辩证关系的结果。

(一)税收激励的必要性来自矫正企业技术创新过程中出现的“市场失灵”的需要

所谓“市场失灵”，是指在市场机制充分发挥作用的前提下，经济资源没有得到有效配置的一系列情况。它的典型特征是经济的社会整体边际价格与私人部门边际价值不相等所导致的资源非最优配置。[3]P18美国经济学家理查德·R·纳尔逊(Richard R.Nelson)和肯尼斯·约瑟夫·阿罗(KennethJ．Arrow)最早将市场失灵理论运用于技术创新研究，他们认为在技术创新领域也存在着“市场失灵” 现象。技术创新过程中的“市场失灵”根源于技术创新的三个重要特征：创新收益的外部性、创新过程的不可分割性和不确定性。创新收益的外部性表现为一个企业的自主创新成果很容易被竞争对手模仿并为其带来部分利益，创新主体或研究开发的投资者不能完全私人独占所取得创新结果的全部利益，研究开发(R&D)活动的技术外溢性，即研发成果的扩散性和复制性易使企业私人收益率低于社会收益率，私人研发投入低于社会最优水平，出现“创新市场失灵”，导致R&D资源难以达到最优配置，研究与开发活动萎缩，全社会的研究开发水平低于最适当水平。因此政府有必要采取能纠正这种外部性的公共政策来激励自主创新活动，减少社会收益水平与私人收益水平的差距，从而矫正“市场失灵”。创新活动还具有风险性和投入的不确定性。新技术或新产品所面临的市场是潜在的市场需求，与成熟技术和产品的现实需求相比，不确定性因素较多。此外，新技术和新产品的研究与开发都具有周期长、很难准确预测和控制研发时间和结果的特点。这些都会加大投资者的风险，如果没有政府政策的支持与推动，企业很难有欲望和动力进行创新活动。比如，在创新经过的科学研究、技术开发、中间试验、市场开发等阶段中，每一阶段都需要大量资金投入。但是由于创新本身具有高风险性，很难通过正常的银行信贷方式筹集到足够的资金。也就是说，创新过程中资金需求量大且资金筹集困难，由此造成创新资金短缺。此时政府的税收优惠政策通过减少纳税额促进创新主体的资金流动，缓解创新资金短缺压力，有助于提高创新主体积极性与创新效率。以上种种使政府介入企业技术创新，制定支持企业技术创新的税收政策具有了合理性的基础。

(二)税收激励的有效性根源于制度创新对技术创新具有能动的反作用

20世纪70年代，新制度经济学者②道格拉斯· C·诺斯 ( Douglass C．North)最先提出制度创新对技术创新具有决定性作用的论断。20世纪 80 年代以来，以英国克里斯托夫·弗里曼(Christophe Freeman)和美国理查德·R·纳尔逊为代表的制度创新经济学家开始重视社会制度、文化环境和国家专有因素在技术创新中的作用，提出了倍受各国政府和企业重视的制度创新理论。在制度创新经济学家们眼中，“创新被看作是一种深深地根源于组织之间大量相互联系的现象”[4]P15-16。如诺斯认为，虽然技术创新对经济发展起重要作用，但真正起决定性作用的是制度，“有效率的经济组织是经济增长的关键； 一个有效率的经济组织的发展正是西方兴起的原因所在”[5]P5。“有效率的组织需要在制度上做出安排和确立所有权以便造成一种刺激，将个人的经济努力变成私人收益率接近社会收益率。”[6]P1这里，在制度上做出安排和确立所有权就是制度创新。应该肯定的是，诺思等制度创新经济学家们看到了制度创新在整个创新体系中不可或缺的作用。的确，无论在哪一种社会制度下 ,一切经济活动都是在一定的经济基础(生产关系的总合)之上进行的。 技术创新作为技术与经济的联结 ,为促进经济发展而进行的新技术应用与商业化活动 ,离不开制度的约束。技术创新如果不和制度创新协调动作 ,其结果不是有名无实就是事倍功半。如所有制结构不合理，产权不明晰，权、责、利不匹配，分配制度不合理或者组织治理结构不明确，管理混乱，则创新成果就会大量流失。但是，诺思认为制度创新决定技术创新，这又完全颠倒了技术创新与制度创新的主次关系，违背了客观经济发展规律。马克思关于生产力和生产关系的一般原理告诉我们: 生产力是最活跃、最革命的因素，生产关系取决于生产力的状况及其发展变化，同时，生产关系对生产力又有巨大的反作用。这实际上是对技术创新与制度创新关系的科学解释。在制度创新与技术创新的关系中，技术创新是根本的、起决定性作用的因素，制度创新相对技术创新来说则属于从属地位，但制度创新对技术创新又有着能动的反作用。技术创新和制度创新是一种相互依存、相互促进的辩证关系。从长期来看，技术创新推动制度创新，制度创新保障技术创新的功能得以发挥和实现。

理查德·R·纳尔逊(Richard R.Nelson)曾回顾历史上对技术创新产生巨大反作用的几次制度创新，他说，在历史上，有过三次有利于技术创新的根本性制度和重大性制度的变化: 第一次发生在18 世纪到19世纪，有利于技术创新的两种根本性制度，即资本主义私有产权制度与市场经济制度得以形成和确立; 第二次发生在19世纪中期到 20 世纪中期，出现了两种促进技术创新的重大性制度，即股份公司制度和 R&D 的企业内部化制度；第三次是20 世纪50、60 年代以来，其主要表现是政府支持技术创新的政策，如政府采购、R&D 资助与税收补贴，风险投资等有利于技术创新的重大性制度的出现。也就是说，二战后，国家采取的财政、税收和金融等宏观调控政策已成为有利于技术创新的制度创新基本架构。正如纳尔逊所言: “自第二次世界大战以来，政府对研究与发展的支持政策，已成为资本主义技术创新制度结构中的一个重要组成部分。”[7]P390在政府采取的激励企业技术创新的政策中，财政和税收是最为重要的两种政策性工具。财政政策主要有财政拨款、政府补贴、政府设立的专项技术投资基金与鼓励金融机构加大贷款等事前激励措施，以及政府采购或政府组织引导其他企业的采购等事后激励方式。税收政策的主要形式是税收优惠，税收优惠的方式不仅包括减税、免税、出口退税、优惠税率，还包括先征后返，税额抵扣、税收抵免、税收饶让、加速折旧、税项扣除、投资抵免、亏损弥补等，以及其他实际减除或减轻纳税人和征税对象税收负担的鼓励性和照顾性规定。与财政政策相比，税收政策对创新活动具有明显的间接调控特征，它通过税收征收环节、计税依据的选择尤其是税收激励措施来影响市场经济主体的科技自主创新活动，进而促进一国的科技进步和创新。总之，税收政策较财政补贴等直接调节手段在市场干预、管理成本、灵活程度方面更具优势[8]P225-243，且税收优惠在公平性和普惠性方面也较为突出[9]P59，采用税收方式不是将引导仅定位在社会收益高的领域 ( 如外溢效益高的技术领域或基础研究 ) 开展研究与开发 , 而是鼓励整个社会的科技创新行为，营造有利的科技创新环境，因而税收激励政策使用更为普遍 。这些使得税收政策成为最受各国政府青睐的激励手段。

二、两大税制家庭推动高新技术企业发展的税收激励方式比较

比较税法专家维克多·瑟仁伊(Victor Thuronyi)[10]P19-38教授根据法律文化、类似的税收制度、法规和程序，将世界各国纳入不同的税收家庭。尽管各国的经济发展和税制体系迥然有异，发达国家和发展中国家亟待解决的税收问题各不相同，回应当今时代新问题的方式也存在明显差异，但分属于同一个税制家庭的国家由于有着类似的法律文化与法律制度，因而运用税收杠杆撬动科技创新和技术进步的方式也会具有一定的同一性，这为我们比较不同的税制家庭和同一税制家庭中不同国家的税收政策提供了分析工具。在当今世界的科技创新领域，英美仍不失为领头羊，它们都将促进高新技术企业发展作为21世纪的国家战略，其他国家则学习和效仿的成分偏多。下面笔者将高新技术企业的税法促导模式以英美两大税制家庭为蓝本进行分述与比较：

(一)英联邦税制家庭：全面推出税收支持计划，大力促导高新技术企业发展

英联邦税制家庭是指受到英国税制体系深度影响的国家组成的“家庭”，包括英国以及若干国际经合组织(OECD)成员国，如澳大利亚(Australia)、加拿大(Canada)、爱尔兰(Ireland)、以色列(Israel)、新西兰(New Zealand)，以及一些非洲和亚洲国家。[11]P12

1. 英国的税收促导方式

英国在高新技术企业政策支持方面可谓独树一帜，不仅有行为监管局的灵活指导，而且有大量政府项目和税收政策的促进。[12]P8-9突出表现在，上个世纪90年代以来运用企业投资计划(Enterprise Investment Scheme, EIS)、种子企业投资计划(Seed Enterprise Investment Scheme, SEIS)和风险投资信托计划(Venture Capital Trust, VCT)三位一体的减税计划，推动高新技术公司的投资。2000年以来又分步引入“中小企业计划”、“大企业计划 ” 以及“疫苗研究计划”，推动高新技术企业的新技术研发。

(1)企业投资计划、种子企业投资计划和风险投资信托计划

下表将三个计划中税收优惠适用的范围、税收减免情况作一细致梳理(参见“英国税收优惠项目对比表”)。

(2)“中小企业计划”、“大企业计划” 和“疫苗研究计划”

其主要内容，一是对高新技术企业创新研发的税收激励：中小企业的研发费用支出可以享受12.5%的加计扣除；对于亏损不足以抵扣的企业，经认定的每1英镑研发费用支出可以享受32.63便士的现金税收返还。大企业发生的研发费用，可享受 30%的加计扣除，若亏损不足以扣除时，在偿清雇员工资等义务后，可享受未扣除额10%的税收返还。为帮助企业进行研发费用加计扣除的申请，英国税务与海关总署专门设立了“研发费用专家组”配合计划的实施。二是引入了“专利盒子”制度。为鼓励企业增设与专利开发生产、利用有关的重要工作岗位，2013年4月1日英国政府引入了“专利盒子”制度。该制度规定，企业拥有由英国知识产权局或欧洲专利局授权的合格专利且由该专利产生的公司利润 (包括销售产品或服务收入)可按10%的优惠税率缴纳公司所得税。这一制度的利益已于2017年4月1日完全提供，大量公司获益，其中伦敦公司获得一半的减免税额。[13]P5三是制定专门政策促进中小企业发展。鉴于中小企业的特殊经济地位，除对中小企业实施公司所得税减免计划以及对困难的中小企业给予商业房产税减免外，英国政府还为其制定了包括财政扶持、金融支持、改进行政服务等在内的“一揽子”政策 。

英国税收优惠项目对比表③

综上，项目推进是英国政府施行税收激励政策的鲜明特色。推动高新技术企业的发展离不开国家对天使投资人④实行优惠的税收政策，英国在企业投资计划、种子企业投资计划和风险投资信托计划“三位一体”计划中给予天使投资者个人所得税减免、处理股票中的资本利得税收优惠、处置股票损失的抵扣、商业财产税减免等全方位的税收激励，可谓思虑周密，全面系统。这种多维度的正面激励方式从一出台就收到不俗成效，引起了欧洲乃至全球天使投资界和创新科技层的高度关注。而旨在促进高新技术企业研发投入的“大企业计划”、“中小企业计划”等计划以及“专利盒子”制度的实施，提高了高新技术企业的国际竞争力，较好地促进了英国经济发展。

2.其他英联邦国家的GST/VAT税制应对

英联邦税制家庭中的许多成员是0ECD成员国，OECD在20世纪70年代就积极推动成员国重视技术创新提高研发投资，截至2017年，35个OECD国家和地区中有30个在促进R&D方面提供税收优惠。[14]P5澳大利亚、加拿大、新西兰和南非等国学习英国，以实施税收优惠，鼓励社会与个人投资科技研发的方式加以回应。

澳大利亚从20世纪80年代起就开始积极组建由科技型企业、投资人或金融机构组成的产业技术创新联盟，并出台相关优惠政策，鼓励协同创新，把技术创新联盟作为寻求全球创新主导地位及技术领先优势的重要手段。1997年澳工业部、科学贸易部联合国家税务局推出技术创新联盟税收优惠政策，制订并颁布《产业研究与开发法案》。根据该法案，产业技术创新联盟投资人为企业研发活动提供的资金，可以全额抵减投资人的税前利润，进而享受税收优惠；另外，在联盟解散前，投资人可根据事先约定的价格，把其持有的核心技术所有权再出售给科技企业并从中获利。科技企业除因获得投资人充足的资金支持而使研发顺利进行实现商业价值转化外，还可以因售出部分或全部核心技术所有权的收入免交所得税。可见创新联盟内各方是互利互赢的。澳大利亚通过产业技术创新联盟形式把科技型中小企业的研发和融资活动很好地结合在一起，收到了良好的效果。截止2015年，澳洲已成立540个产业技术创新联盟，每个联盟续存期内研发支出最低不少于100万澳元，所有联盟研发投资总额达到23亿澳元。每个联盟平均利润超过3000万澳元，联盟年均研发投入125万澳元，参加联盟的科技型企业研发支出是未参加联盟企业的2.6倍。

作为一个科技发达的国家。加拿大政府也一直致力于为高新技术企业提供税收政策支持，2015年4月21日公布的《2015经济行动计划》(EAP2015)和《联邦科学研究与实验发展税收鼓励计划》最具代表性。《2015经济行动计划》的主要措施包括保持商业投资的低税率以鼓励对制造业的投资、支持世界级技术研究等。具体的支持政策则体现为向制造企业提供10年的税收激励，以鼓励购置机械设备、提高生产率；在5年内为全新的《汽车零部件创新计划》提供高达1亿加元的资金，支持汽车零部件产业的产品开发和技术示范等。《联邦科学研究与实验发展税收鼓励计划》是加拿大政府对高新技术企业提供的力度最大的支持政策。根据该计划，政府提供每年超过40亿美元的高新技术投资税收抵免(ITCs)额度，可使超过18000个申请者受益，其中75%是小企业。除了上述计划，各省还对高新技术企业制定了许多单独的优惠政策。如魁北克省为实施《联邦科学研究与实验发展税收鼓励计划》提供最高的30%省级税收抵免政策。又如英属哥伦比亚省(British Columbia)通过小企业风险投资计划鼓励对该省小企业的早期投资，在该省注册的风险投资企业，会 收到一个不可退还的相当于投资额30%的税收抵免信用。该省对符合资格的企业免征机械和设备省内销售税，企业还可以对制造和加工设备每年计提高达所得税50%的折旧。此外，对企业进口先进机械设备也实行免税。[15]P64

新西兰利用税收政策推动科技创新的做法颇具特色，由于新西兰主要依靠外来资本提高本国经济增长速度，并促进高新技术转化，因此自20世纪90年代初以来，新西兰政府一直致力于限制对输入资本的征税，旨在降低外来资本的投资成本。1991年，免除支付给非居民利息的预提所得税；1993年，根据外国投资税收抵免制度 (FITC)，对于控股比例低于10%的非居民股权投资所得，将其总体税收负担(包括公司税和非居民预提税)降到33%，并将适用于居民公司的消除利润分配中的双重征税规定扩大到非居民；1995年，不分控股比例，将外国投资税收抵免制度(FITC)适用于非居民的股权投资所得，并将非居民公司设在新西兰的分支机构公司税的适用税率从38%降到33%。[16]P80新西兰所采取的以上这些税收政策为其经济的健康发展做出重要贡献，促进了包括内资和外资在内的总投资水平的增长和经济的稳定发展。

南非也在20世纪90年代实施了一些税收优惠政策，以吸引投资、鼓励创新：1994年将企业所得税税率从40%下调到35%，进而又下调至 28%；公司附加税税率于 1996年起从 25% 逐步下调至12.5%，又于2007年下调至10%。从1996年起对总资产超过300万兰特的投资项目减税，此外，企业每年用于科研开发的固定资产投资可以减税25%。[17]P56根据2018年的统计报告，南非直接归因于科技R&D的支出可申请附加50%的抵扣额，即只要事前征得科技部的批准，就可以取得高达150%的税前扣除。[18]P260政府的这些举措大大拉动了投资需求，从而激发了企业的活力。

综上，无论是澳大利亚鼓励产业技术创新联盟协同创新的《产业研究与开发法案》，还是加拿大的《2015经济行动计划》和《联邦科学研究与实验发展税收鼓励计划》，亦或是新西兰限制对输入资本征税的税制改革以及南非吸引投资的减税措施，都与英国以项目推进为特色的税收促导政策有着异曲同工之妙，我们也可以从中感受到英国对这些国家的深刻影响。

(二)美国税制家庭：立法先行，法律为税收政策的施行扫清障碍

美国税制家庭包括美国和一些以美国为典范的国家，如利比利亚(Liberia)、马歇尔岛(Marshall Islands)、密克罗尼西亚(Micronesia)、帕劳(Palau)、菲律宾(Philippines)等。[19]P12下面着重讨论美国运用税收激励推动高新技术产业发展的具体路径。

美国是世界上所得税制最为发达的国家，其中个人所得税不仅在税收总收入中占比独占鳌头，而且制度设计复杂精妙。美国在利用个人所得税和企业所得税的税收优惠发展高新技术产业和为小微企业创造成长环境方面累积了相当丰富的实践经验。

1、对互联网化的金融服务给予大力的税收扶持

互联网化的金融服务是依托云计算、大数据、第三方支付、社交网络等互联网工具，实现资金融通、支付和信息中介等业务的一种新兴金融服务。对于这一金融创新，美国政府敏锐地认识到有全力支持其发展之必要，不仅最早承认了股权众筹平台(包括借贷众筹、股权众筹、捐赠众筹和慈善众筹，P2P网贷也划归众筹)的合法地位，而且主张不对互联网贸易征收任何附加税或关税。1998年10月，美国国会通过了《互联网免税法》，宣布暂停征收3年的互联网商业薪水，随后分别在2001年、2003年和2007年，不断对“暂停”进行延展，将免税期一直延长到2014年。2014年7月15日，在免税期即将到期之前，美国众议院以口头表决方式通过了《永久互联网免税法案》，实现了对互联网商业介入服务永久免税。[20]P57

2、降低投资收益税税率

美国政府在 20世纪六七十年代对资本所得采取的是高税收政策。1957 年，美国的投资收益税税率为 25%，后增至 29%，1969 年又进一步提升到 49%，如此高的投资收益税严重阻碍了美国风险投资业和高新技术产业的发展。为扭转这一局面，美国政府于 1978 年颁布了《雇员退休收入保障法》(ERISA)，将创业投资基金投资收益税税率从 49%降到 28%，1981年1月31日里根总统签署了《经济复兴税法》，将投资收益税税率进一步降到 20%。1993年，又将长期资本收益的税率降到 28%，对持有高科技小企业股份5 年或 5 年以上的，其资本收益仅按14%征税。[21]P98这一系列减税措施，使美国的创业投资得以迅速发展。

3、对企业研究开发费用(R&D)实行税收优惠

美国高新技术产业税收优惠政策的两个基石分别是：科研机构作为非盈利机构免征各项税收和对企业R&D 费用实行税收优惠。鉴于R&D投入与企业开发产品、提高市场竞争力有关，美国为鼓励企业增加R&D 投入，把R&D 投入与一般性投资区分开，实行“费用扣除”和“减免所得税”的双重优惠。企业R&D费用可选择两种方法扣除：一是资本化，采取类似折旧的办法逐年扣除，扣除年限一般不少于5年，用于软件的费用可缩短到 3 年；二是在R&D费用发生当年作一次性扣除。作为鼓励措施，企业R&D费用按规定办法计算新增部分，其 20% 可直接冲减应纳所得税额。若企业当年没有盈利，或没有应纳所得税额，则允许的减免税额和R&D 费用扣除可往前追溯3年，往后结转7年，其中费用扣除最长可顺延15年。[22]P72-732001 年，美国实施了研发领域永久税费优惠政策。这些税收激励政策大大刺激了企业 的研发投资。

4、对小微企业⑤实行税收减免

产品和技术创新是科技型小微企业的发展使命和生存前提，需要企业投入大量的人力、物力和财力，而资金短缺正成为制约科技型小微企业生存和发展的瓶颈。为了挖掘小微企业在技术和产品的原始创新和科技成果转化方面的潜力，美国政府十分重视通过税收减免对小微企业进行减负，以保证小微企业有足够的资金投入技术与产品创新。1981 年通过的《经济复兴税法》对投入符合一定条件的小企业的股本所获得资本收益实行至少5年5%的税收豁免；对于新购机器设备，折旧年限低于 3 年的设备减税 2%，折旧年限3至 5 年的设备减税 6%，折旧年限 5 年以上的设备减税 10%。根据1993 年的《综合预算调整法案》，美国政府又对 4000 万中低收入者和 90%的小企业减税。根据 2001 年《经济增长与减少税收法案》，美国政府允许小企业将更大数额的新增投资立即列入费用，永久地取消继承家族企业的遗产税。据估算，前者 10 年内可为小企业节约 70 亿美元，后者 10 年内可为小企业节约 1040 亿美元。2008 年全球经济危机爆发后，为了使美国脱离经济衰退的泥沼，美国国会进一步出台了一系列针对小微企业的减税法案。为了缓解小微企业的融资压力，鼓励社会资本投资小微企业，联邦政府制定了针对小微企业投资的税收优惠政策。美国2009年的恢复与再投资法案(The American Recovery and Reinvestment Act，ARRA)对投资小微企业的资本收益给予减税，如对投资者连续五年投资小企业的资本收益税减少75%，以鼓励对小微企业的投资。还对营业收入或总资产金额不超过500万美元的小微企业实行长期投资税减免、永久投资税减免的优惠政策。

5、税收抵免与税收有利选择

美国1988 年《国内税收法》规定，企业研究费用如有比上年计算增加的部分，20%可直接冲抵应税所得额。若企业的研发费用超过前一年或几年的平均值时，超出部分可享受 25%的所得税抵免。用于技术更新改造的设备投资可按其投资额的 10%抵免当年应缴所得税。如果企业委托大学或科研机构进行基础性研究，研发费用的 65%可直接从应纳所得税中抵免。[23]P1

如果美国企业符合公司所得税税法中有关小企业的规定，联邦政府允许小企业自主选择纳税方式：可以选择一般的公司所得税纳税方式(适用15%～33%的超额累进税率)，也可以选择合伙企业纳税方式 ，根据股东份额归入股东的个人所得中，按个人所得税计算缴纳。小企业可从中选择对自己有利的纳税方法。

6、2017年的《减税与就业法案》

2017 年 12 月 22 日，美国正式通过《减税与就业法案》(TCJA,以下简称“《法案》)，完成了近 30 年来美国税制的最大改革，力求通过减轻企业和个人税负实现降低生产经营成本、 推动经济加速发展的目标。此次税改法案主要对《1986年国内税收法》的相关条款进行修订完善。在企业所得税方面，为鼓励美国企业加大研发和投资力度，《法案》一是将企业所得税税率从 35% 的累进税率调整为 21% 的单一税率，低于经合组织(OECD) 国家的平均水平，加上各州和地方的所得税税率约4%，税改后美国企业实际缴纳的所得税税率约为 25%。二是投资资产成本可提前享受抵扣。按照《法案》规定，2018—2022 年间的投资可以提前享受全额税前抵扣，而无需对企业投资当期确认成本，然后在未来期间内通过折旧或摊销分期抵扣企业所得税。三是对美国公司境外子公司的历史累积境外收益将被视同汇回，一次性进行征税，现金及现金等价物适用14%的税率，非流动资产适用 7%的税率。[24]P5-7

综上，美国一贯坚持立法先行，法律准备是稳步推进政府税收政策的前提，有了高透明度的法律保障，美国在采用税收激励发展高新技术产业和为科技型小微企业创造成长环境方面累积了相当丰富的实践经验。这些经验也深刻影响了美国税制家庭的其他国家和地区，2017年《减税与就业法案》的实施，甚至在全球掀起了税制改革浪潮，多个国家随即出台了所得税改革措施。

(三)比较与分析

21 世纪传统产业的竞争优势不再明显，各国都试图通过加大对高新技术产业的投入发展获取新的竞争动力。美国和英国能够成为世界经济的领跑者，与其高新技术产业的蓬勃发展密切相关。20世纪80年代之后，美、英两国为促进科技创新，增强本国的经济竞争力，把促进高新技术产业的发展和对中小企业技术创新的支持作为战略重点，政府除利用其雄厚的国家财力，不断加大研发(R&D)的财政投入外⑥，还实施了降低税率、税收减免、税收抵免等一系列税收激励政策。相同的激励目标、重要的战略地位是两国实施税收激励的共同特点，但法律文化、税收制度的分野，导致两国的税收激励模式还是具有如下差别：

1、 税制复杂性：加重与减少

税制复杂性是一个关乎税收效率原则的问题。税收效率原则⑦是当今世界各国奉行的最重要原则之一，它是指国家税制的建立和税收政策的运用，应当讲求效率，用尽可能少的人力、物力和财力消耗，取得尽可能多的税收收入，并通过税收分配促 使各项资源得到合理有效的配置，进而促进经济及其相应的税收获得更高层次上的发展。[25]P131为应对自2008年发生的国际金融危机，英美政府都做出了修改税法、简化税制、减轻税负、优化税收环境的承诺，并通过税制改革降低企业所得税税率，加大税收激励力度，鼓励研发，同时注重中小企业的发展扶持，促进实体经济在更高层次上的复兴。但由于税制传统的不同，使税收激励政策施行后两国税制复杂性的差异进一步拉大。

美国是实行单一所得税制的国家，其所得税制特别是其中的个人所得税制复杂精妙，爱因斯坦(Albert Einstein)曾认为美国联邦个人所得税是世界上最难以理解的事务。科技发展带来的创新产品与服务的出现，使本以复杂著称的美国税法可能导致更大的复杂性。比如在数字货币征税方面，首先遇到的就是数字货币的性质认定问题。就拿比特币来说，它属于货币还是属于财产？美国已有几个生效判决承认比特币的合法地位，并将其视为投资合同。⑧在United States v. Ulbricht案中，法院主张“应将洗钱规则做广义解释，从而将比特币包涵在金融交易之中”。⑨另外一个法院则认为从功能上看，比特币就是一种货币，应为“作为一种交换媒介和支付手段的金钱资源。”⑩而在Florida v. Espinoza案中，法官则采取完全对立的立场，认为“它们并不经常性地作为一种交换手段”，因而并非货币。特别当这种数字货币仅限于某个特定的领域或区域中换取商品或服务的特权时，就更应当将其视为一种财产。为统一认识，IRS于2014年发布指引：在联邦税制框架下，数字货币应视为财产。即忽略在某些交易中的媒介职能，将其放到原有的税制框架视为“收入”还是“财产”二分法下的“财产”类别之中。这样似乎能在原有的税法框架内进行解释，但实践中仍有问题。对财产征收资本利得税(capital gain tax)是美国税收收入的重要来源。IRC将一定时期内销售(通常投资)特定财产的资本利得和资本损失作为特别税收对待进行处理。例如，A以100美元买进股票，160美元卖出，则对60美元征税(实现的收入=实现的所得-基础成本)。A以100美元买进股票，60美元卖出，则A拥有40美元的损失可享有税收抵扣。资本损失比其他损失可抵扣额度偏低些，通常可抵扣一个人每年普通收入(工资薪金)中的3000美元。[26]P23由此，即使将虚拟货币确定为财产看待，使用者还必须在每次交易后就计算资本利得还是损失并进行纳税或抵扣，这一要求使得某人哪怕用比特币购买一个汉堡也要计算财产的升值还是贬值，这在比特币每天大幅上跳下窜的时期，徒增更大的税收复杂性。人为地造成纳税人在不同虚拟货币中进行纳税筹划：怎样在长期资本增值中享受最优的税率，而又通过短期日常损失来抵销平时的利得？[27]P25从而大大增加了税收遵从的复杂性。

而英国税收立法经过多年的发展, 逐步形成了以所得税、国民保险税为主，增值税、消费税等流转税和遗产税、印花税、市政税(Coucnil Tax)、商业房产税 (Business Real Estate Tax) 等财产行为税为辅的税制体系。作为坚持贯彻税收法定主义的国家，立法主体明确、立法程序规范、税法层次分明是其税收立法的主要特征。英国一直有着和欧盟其他成文法系国家不一致的税制传统，在严格税法条文之外形成各种妥协式做法，旨在用于实现改变法条僵化不能适应情事变迁，以及新情况下造成的不公平。[28]P12英国虽然积极推行税制改革，以不断适应发展的需要，但它重视税制改革的渐进性，各主要税种的税制改革，无论是税率变化，还是税基调整，均在几年间甚至几十年间的跨度期内逐步完成，较好地实现了税制变动性与稳定性的统一。英国还致力于打造G20中最有利的税制环境，在其公司税制改革的10条原则中，规定了税收立法复杂性最小化原则和税收扭曲最小化原则。[29]P8-15为做好税制简化工作，英国财政部专门设立了税制简化办公室(0ffice of Tax Simplification , 简称 0TS),由来自税务与海关总署、财政部的公务人员和企业中介机构等私人部门的借调人员组成。OTS直接向财政大臣和财政部财务司司长负责，通过调查走访搜集数据资料等手段就某个税法条款或税收领域存在的税制复杂性问题，撰写研究报告并提交财政部，及时解决税收立法技术和税收征管、纳税服务中的税制复杂性问题，由此保证了税收政策的简单性。以R&D 税收抵扣为例，OECD 比较了不同国家财税R&D 激励措施，认为英国的 R&D 税收抵扣政策相当成功，最鲜明的特色是它的简单明了、易操作和稳定性。在英国公司纳税申报上，R&D 税收减免与其他申请并排，而不是像一些国家所要求的分成多页的表。英国没有引进冗长的预先申请处理的过程，其目的是减少申请成本，使公司更快获得税收抵扣的利益。在英国的 R&D 税收抵扣计划中，政府按所预测的支出，作为固定一笔钱在申请者之间分配。对没有应纳税利润的公司，英国政策设计也给予支持，使这个问题最小化，即允许他们牺牲自R&D 中流失的税收，来换取合格支出 24% 的现金支付(每100英磅有效 R&D支出可获达24英磅的现金返还)，这对创新公司的早期发展有很大意义。2005年，英国宣布要改善他们的 R&D 税收抵扣管理，成立了7个 R&D 专家组织，配备了专门训练的人员，从 2006年11月 1 日起，处理新的 R&D 税收抵扣。公司的所得税返还，包括R&D 税收抵扣申请不再按其注册地报指定的税务局，而是要送到涵盖公司主要 R&D 活动所在地邮政区的专家组那里。设置专家组的目的，是为了提高计划的简单性、处理申请和违约行为的一致性和确定性。

2、税收权力：分散与集中

美国与英国都是典型的联邦制国家，但在联邦与地方税收权力的分配上，两国却有明显的不同。

在美国，联邦政府和州政府均享有宪法规定的所谓同一税种的征税权力。由于每个州有着明显不同的特点，均依据享有的征税权力制定本州规则，以利于本州公司与其他州公司进行充分竞争，结果会有以下几种情况发生：一是，不同价值取向的规则制定者，可对相同类型的经营者附加不同的监管成本和税收成本，导致经营活动通常跨洲展开并在全国乃至全球范围内竞争的高新技术企业，监管和税收制度却是分州进行的。[30]P129分而治之的法律传统在新科技发展背景下，因各州的价值取向和考量不同，极易对发挥相同经济功能的活动采取不同的税收制度和监管标准，导致缺乏统一规制的效率，这对于消费者、投资者乃至纳税人权利的保护都极为不利。二是，联邦税收制度在地方适用上存在极大的不确定性。如果州政府长期享有征收地方所得税的垄断权力，联邦政府试图统一发布税收优惠政策支持高新技术企业发展的议案就极易遭致反对。[31]P21缺乏各州及各地区之间统一性的税法规制方式将给高新技术企业的发展带来障碍。三是，州与州之间发展不平衡的状况进一步加重。众所周知，加利福利亚/硅谷、芝加哥和纽约地区，由于贷款项目、税收优惠等政策支持，已经成为世界瞩目的高科技产业(如金融科技)枢纽，而其他州的发展却严重滞后。2000年联邦政府曾推出“新市场税收抵免方案”(The New Markets Tax Credit, NMTC),以促进较不繁荣地区的经济发展。

英国也是联邦制国家，实行中央与地方(郡、区)分税制，但大部分税种划归中央 (约占全国税收总收入的92.8%)，由中央的税务与海关总署 (HMRC)负责征收管理；地方税主要由市政税、商业房产税等构成，约占全国税收总收入的5%、地方政府收入的20%，由地方政府负责征收管理。[32]P5-6英国的税收权力也高度集中于中央。全国的税收立法权由中央掌握，地方只对属于本级政府的地方税才享有征收权及适当的税率调整权和减免权等。但这些地方税权也受到了中央的限制，如1980年英国颁布的《地方税收额封顶法》就是显著一例。高度集中的中央征税权力和财政收入，使英国政府下决心将自身打造成最优化的商业税收市场，创建统一的高新技术税收环境。

3、 重复征税：可能与避免

美国采用独立课税制度，即根据法人实体说理论，认定公司有独立纳税能力，公司所得课征公司所得税后，其净利润分配给股东时须再征收个人所得税，极易造成重复征税。而英国采用企业所得税和个人所得税合并课税制，根据法人虚拟说理论，认为公司法人仅为法律的虚拟体，并无独立纳税能力，仅作为将盈余传送至股东的导管，故公司阶段的所得与股东阶段的股利，应仅课征一次所得税。[33]P59

他山之石，可以攻玉。按照功能主义比较法的宗旨，如何找到一条最优的促进高新技术企业发展的新途径，是一个共同的时代话题。[34]P183-5比较法学者认为，从来没有哪个国家税制改革的动力只是来自内源性的，税收法治并非纯粹国内立法程序的结果，而往往是不同税制家庭税制传播和对比的附带产品，并从中提炼最符合本土化法律体系的单一或复合税收模式。[35]P13

三、 我国税法促导高新技术企业发展的绩效、不足与完善

目前，我国经济发展已步入新常态，发展方式逐渐由主要依靠资源投入转变为创新驱动，在转型中高新技术产业起到突出作用。高新技术产业具有研发投入大、创新性强等特点，其创新活动对全国经济整体效率提升具有重要推动作用。为了提高高新技术企业竞争力与经营效率，我国政府制定并实施了财政、金融等多种政策，受到国家政策大力扶持的高新技术产业发展迅猛。据《中国高技术产业统计年鉴》，截至2016年底，我国大中型高技术企业有30798家，从业人员1342万人，主营业务收入高达153796亿元。下面仅就税收激励方面的成绩、不足与完善加以分析。

(一) 我国高新技术企业税收优惠法律体系与施行绩效

我国对高新技术企业的税收激励导向历来十分明确，1994年税制改革以来出台了不少针对技术创新和高新技术产业发展的鼓励性税收政策，逐渐构建起高新技术企业税收优惠法律体系。2008年新修订的《企业所得税法》是我国首部支持高新技术企业创新发展的所得税税法。该法明确了以15%企业所得税优惠税率和研发费用加计扣除为主的优惠方式及优惠范围，初步形成了以税前加计扣除、固定资产加速折旧等降低或减免企业所得税为主要手段的税收优惠体系，显著降低了高新技术企业所得税税负。国务院颁行的行政法规有 1999 年《关于加强技术革新、发展高科技、实现产业化的决定》，对高新技术产业的有关税收优惠政策做了具体和详细的规定，包括自1999年10月1日起，对单位和个人(包括外商投资企业、外资投资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人)从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收人，免征营业税。2008年的《增值税暂行条例》允许企业抵扣其购进设备所含的增值税，以降低企业设备投资的税收负担。2006年初，在全国科技大会召开前夕，国务院以国发(2006)6号文件出台了新的R&D 税收抵扣政策。此文件规定不分大公司和小公司，均以研发支出数量为基础，按150% 实行所得税抵扣，并可前向转接 5年。应该说，这是目前世界上最慷慨的税收激励政策，可以与前面介绍的英国同类政策相媲美。财政部、国家税务总局更是颁行了大量促导高新技术企业发展的行政规章。如国家税务总局 2013年1月1日下发的“企业研发投资增加扣除费用和税收政策激励的通知”，较之2008年实施的相关规定，“通知”的最大区别是扩大企业研发费用的扣除范围，更多的企业将被允许享受这一优惠政策。国家税务总局于2014年10月和2015年9月相继出台了两则针对固定资产加速折旧税收新政策，分别是《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2014]75 号)和《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2015]106号)。前者对生物药品制造业、专用设备制造业等六大涉及高新技术类战略性新兴产业以及所有行业企业用于研发活动单位价值大于100万元的仪器设备等，做出了可缩短折旧年限或采用加速折旧法的新规定，允许按税法规定年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。后者是对财税[2014]75号通知的一个补充，将适用加速折旧税收新政策的范围扩大到轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业，意味着适用加速折旧税收新政策的行业开始由高新技术类行业扩大到国民工业制造业行业，以带动民间投资对制造业的投资，促进制造业产业结构的优化升级。2016 年财政部修订《高新技术企业认定管理办法》，更新了国家重点支持的高新技术领域，修订后的认定办法重点加大了对中小企业的政策扶持，进一步明确了认定管理工作有关事项；完善了企业研发费用加计扣除政策，从2016年起取消研发活动领域目录限制，扩大了可加计扣除的研发费用范围，并简化审核管理，不再要求由企业提供相关研发鉴定证明；完善了股权激励和技术入股税收优惠政策，对符合条件的非上市公司股票(权)期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策。同时，将上市公司股票期权、限制性股票和股权奖励缴税期限由现行6个月放宽至12个月 ；对技术成果投资入股由现行5年分期纳税政策调整为选择性税收优惠政策，在继续保留现行5年分期纳税政策的同时，允许企业和个人选择递延纳税政策，递延至实际转让股权时纳税。2018年9月20日，财政部、国家税务总局、科技部联合发布《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税〔2018〕99 号)，规定符合条件中小企业的研发费用加计扣除比例由50%上升为75%。进一步激励企业加大研发投入，支持科技创新。2019年3月21日，财政部、税务总局、海关总署联合发布关于深化增值税改革有关政策的公告，标志着4月1日启幕的增值税降率进入操作环节。根据部署，从2019年4月1日起，将适用16%增值税税率的项目改按13%税率征税，主要涉及制造业等行业；将适用10%税率的项目改按9%税率征税，主要涉及交通运输业、邮政业、建筑业、房地产业、基础电信服务和农产品等货物；保持6%一档税率不变，主要涉及现代服务业、金融业、生活服务业和增值电信服务等。降低了企业成本，释放出稳就业、稳增长、助力经济转型升级的积极信号。

综上所述，我国为促进高新技术企业发展采取了一系列税收激励举措并取得了相应成效。一是推动了高新技术产业的迅猛发展。如前述，据《中国高技术产业统计年鉴》，截至2016年底，我国大中型高技术企业有30798家，从业人员1342万人，主营业务收入高达153796亿元。[36]P1-2二是显著降低了高新技术企业的税收负担。根据《工业企业科技活动统计年鉴》的有关数据，工业规模以上高新技术企业所得税减免由2009年的260.52亿元上升至2015年的702.34亿元，翻了近两番。研发费用加计扣除减免税额由2009年的141.33亿元上升至2015年的449.27亿元。该指标与高新技术企业所得税减免额之比持续保持在50%以上(除2011年外)。[37]P2今年年初的增值税调整力度更是空前，作为我国第一大税种，增值税税率降一个点，减税则以千亿计。三是促进了企业R&D 投入。我国企业研发投入比重从 2008～2017 年呈逐年上升态势，且企业在我国研发投入对象中居支柱性地位。见下表：

2008～ 2017 年中国企业R&D投入现状[38]P337

数据来源: 2018年中国统计年鉴

(二)我国高新技术企业税收优惠法律体系存在的主要问题

从整体上来看，我国虽然已初步建立高新技术企业税收优惠法律体系，但仍然存在不少问题，概括起来，主要表现为以下几个方面：

1、促进高新技术企业创新发展的税收优惠法律体系尚不完善

我国现行促进高新技术企业自主创新与发展的税收优惠法律规范，除了《企业所得税法》及其《实施条例》等少数法律与行政法规有所涉及以外，大多存在于国家财政部、国家税务总局以“决定”、“通知”、“解答”等形式颁布的政策性文件之中。这表明我国高新技术企业创新发展的税收激励立法尚缺乏总体规划，而是流于实践中存在什么问题就出台相应税收政策性文件的做法。这必然造成各种规定之间经常出现交叉重叠或遗漏不全的情况，高新技术企业税收优惠的前后规定之间不仅缺乏有效协调，而且效力层次低。一些税收优惠政策也因缺乏法定的稳定性，致使其在执行过程中不可避免地受到来自各方面的冲击，导致相关市场主体的权利经常处于不稳定的状态之中，从而在一定程度上制约了税收优惠作用的充分发挥。

2、科创企业自主创新的税收激励机制尚未有效建立

长期以来，我国税收优惠政策大多是对科技成果实现的收入给予减免税 ,而对事前资金投入及科研开发活动的税收支持不够。具体来说，即符合认定条件的纳税人如果取得了科技创新收入则可以免征或少征税款，假如企业大量的研发投资失败，则享受不到税收优惠。近年来我国税法对这种“锦上添花”而非“雪中送炭”式的税收优惠措施有所调整，对企业发生的研发费用实行加计扣除政策，允许企业按照当年实际发生研发费用的150%在应纳税所得额中抵扣，当年抵扣不足部分，在 5 年内结转抵扣。从2017年起，又将科技型中小企业研发费用加计扣除比例由50% 调升至75%。但尽管如此，总的来看，税法对企业科研开发活动的税收激励力度还是不够，企业不仅 R&D 投入不足，而且经费投入结构不合理，基础研究、应用研究比重过低。2017 年我国企业研发经费约为17500亿元，其中基础研究与应用研究合计仅占R&D经费支出的 2.58%。同年我国基础研究经费占全社会研发经费比重约5.3%，远低于国际创新型国家 15—25% 的水平。[39]P48基础研究、应用研究的薄弱对科技创新发展形成重要制约，导致企业原始性创新动力不足，科技创新能力有限，缺乏核心技术和自主知识产权，在激烈的国际竞争中处于不利地位。

3、科技型中小企业的税收优惠政策尚缺乏规范性与系统性

二十世纪八十年代以来，我国以高新技术作为发展基础的科技型中小企业不断发展，逐渐成为推动产业升级的中坚力量。在科技型中小企业的成长过程中，我国颁布了一些税收优惠政策对其予以支持，并取得了一定成效。但当前科技型中小企业的发展规模、创新能力相较于英美小微企业的发展仍存有一定差距，相关税收优惠政策缺乏规范性与系统性是制约其发展的一个重要原因。这主要表现在：一是已出台的税收优惠政策以通知、暂行条例为主，导致科技型中小企业在总体上缺乏法律支撑，同时由于优惠政策变动过于频繁，使得中小企业发展不够稳定，无法进行长期发展战略的规划。二是税收优惠政策中能享受优惠的对象只是已研发成功或失败的产品，这虽然对于发展后期的企业起到了较好的鼓励作用，但对于发展前期的企业，仍然不能解决其资金压力问题，科技型中小企业发展仍有一定限制，存活率不高。三是税收优惠政策的方式比较单一，大多以直接优惠为主，加速折旧、延期纳税等在国际上通行的间接优惠方式运用较少。四是当下对科技型中小企业的税收优惠，主要以高新技术开发区或是较为发达地区的地域性优惠为主，受惠主体窄，区域划分明显，使得各中小企业之间无法进行公平竞争。五是对优惠政策的执行没有做到合理、科学的管理，监督力度不够，使得不同地域间对优惠政策的落实程度不一致，部分地域对优惠政策执行力不足，没有将其落到实处，最终使得优惠政策的效果大打折扣。

(三)完善我国高新技术企业税收优惠法律体系的建议

针对我国高新技术企业税收优惠存在的主要问题，借鉴英、美两大税式家庭的相关举措，笔者提出如下完善建议：

1、落实税收优惠法定，完成高新技术企业税收优惠政策体系向法律体系的转化

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了落实税收法定主义的要求。税收法定必然要求税收优惠法定，因为“就法律性质而言，税收优惠是基准税制中的特别措施，其决定权与税种开征停征权、税目税率调整权，同属于税权的基本权能。”[40]P58将这种权能置于法定之下，对于保证税收优惠所激励的高新技术企业快速与可持续发展的实现十分必要。那么，如何借鉴英国促导项目的计划性和法定性以及美国的立法先行，实现我国科创企业税收优惠的规范化、法制化、系统化呢？其一，清理高新技术企业税收优惠政策。对我国现有主要以财政部、国家税务总局等部门规章和地方性规章表达的高新技术企业税收优惠文件进行清理，以建立完善的高新技术企业税收优惠体系为目标，明确税收优惠的政策导向，将现有的税收优惠政策依据政策目的进行分类汇总，定期清理已经失效的优惠政策，将现有的税收优惠政策系统化。其二，在清理的基础上，提高高新技术企业税收优惠的立法位阶，将其统一由专门的税收法律法规规定。这是落实税收法定的需要，也是高新技术企业税收优惠从政策之治走向法律之治的要求。其三，将高新技术企业每年税收优惠以税式支出专项列入年度财政预决算。高新技术企业的创新与发展要求稳定性与变易性统一的税收优惠制度。自主创新、万民创业实践的发展需要税收优惠法规具有调整的灵活性以适应实践的发展，但这种调整又不能破坏税收优惠法规的安定性和可预测性。那么，如何在坚持税收优惠法定的大前提下，实现高新技术企业税收优惠法规之稳定性与变动性的统一呢？笔者建议：每年由国务院财税部门对高新技术企业税收优惠(包括已经立法的和需要补充的)进行整理、计算、汇总，最后通过国务院以“税式支出”专项列入年度财政预决算，年初交由全国人大讨论通过取得法律效力后加以实施；年终决算准确地计算出科技创新投入与财政收入的比例和增长幅度，如果当年比例不当，应按照法定程序在下一年度增加或减少税式支出，取得平衡。这样做，既能实现法律保留，将税收优惠法定落到实处，又能对税收优惠支持科技创新、促进科创企业发展的力度做到心中有数，及时修正误差，最大限度地发挥税收优惠的效力。

2、 构建具有自主创新激励机制的高新技术企业税收优惠制度

科技自主创新是现代化的发动机，是一个国家进步和发展最重要的因素之一。尤其在知识经济时代，科技自主创新日益成为一个国家经济增长和社会进步的决定性因素之一。因此，完善科创企业的税收优惠制度应该在如何使其具有自主创新激励机制方面下功夫，努力构建以激励企业自主创新为核心、提升企业核心竞争力为目的的科创企业税收优惠制度体系。笔者具体建议如下：一是借鉴英美R&D支出税收抵扣的作法，加大对科创企业 R&D 税收激励的力度。在OECD国家，R&D 税收激励主要有两种形式，即R&D 支出税收抵扣和 R&D 支出税收减免。其中，前者又是最流行最主要的形式。英、美均是企业R&D投入和吸引外来 R&D 投资最多的国家，R&D 支出税收抵扣运用良好是一个重要原因。在我国，R&D支出税收减免与R&D支出税收抵扣就是《企业所得税法》规定的企业所得税15%的优惠税率与研发费用加计扣除的税收优惠措施。它们虽然对企业的研发投入和外来投资起到了促进作用，但仍存在适用条件高，适用范围窄的问题。应从扩大其适用范围、提高扣除比例、延长顺延年限等方面加以优化。比如，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣增值税应纳税额；对居民投资风险投资公司获得的所得免征或减征个人所得税；对风险投资公司获得利润再投资于高新技术企业的，实行再投资退税等等，多渠道促进科创企业研发投入和吸引天使投资。二是，因对研究、开发等上游环节的支持比对生产、销售等下游环节的支持更具有基础性、前瞻性和长远性，更有利于从源头上培育我国企业的技术创新能力，因此建议把我国的税收优惠政策从当前的生产、销售(或出口)环节向研究、开发环节转移，由对产品商业化研发和研发后阶段的支持转为对产业基础研究和研发前阶段的支持，使科创企业在技术创新起步的艰难时期即获得国家税收政策切实有效的扶持。三是，对一些共性技术或战略技术进行联合攻关是包括美、英在内的研发大国加快技术创新的重要途径。在我国，产学研之间具有明显的资源互补优势，应鼓励公共研究机构、高等学校的科技力量与一家或多家科创企业共同组建技术开发联合体，充分发挥科创企业、科研机构、大学之间的资源互补优势，共同提高我国科创企业、大学和科研机构的技术创新能力。

3、实现科技型中小企业税收优惠的法制化、规范化、系统化

科技型中小企业是科技产品和技术创新的主力军。虽然我国政府近年来在支持中小企业特别是科技型中小企业发展方面付出了诸多努力，也获得了一定成效，但当前中小企业的发展规模、创新能力相较于国外同类企业的发展仍存有一定差距，相关税收优惠政策也存在一些不足之处。主要有优惠政策方式单一、优惠体制缺乏统一性、地域性优惠突出、优惠政策落实难、整体效果不明显等等。笔者认为，借鉴国际经验，我国可以从以下几个方面进行有效整改，支持科技型中小企业发展。其一，建立一个更规范、完整的科技型中小企业税收优惠法律体系。本着兼顾地域与产业优惠的原则，在对不同地区科技型中小企业发展情况和税收优惠政策调查研究以及对该类企业运营中发生的设计、研发、销售、试验等各个市场环节进行统筹考量的基础上，以法律和行政法规的形式颁布科技型中小企业税收优惠政策，并制定更详细、具有统一化的实施规范，为科技型中小企业的发展提供有力的法律支撑。其二，优化税收优惠体系：遵循所得税优惠与流转税优惠并重原则，提高流转税优惠占比。可以规定提高科技型中小企业增值税起征点；对于该类企业引进《国家高新技术产品目录》所列的先进软件所支付的费用，免征关税和进口环节增值税等。改变以往针对研究开发成果优惠的政策倾向，根据科技研究开发的特点，对研究开发过程施行优惠政策，激励具有实质意义的科技创新行为，增强科技型中小企业在发展初期的生命力。借鉴英美对高技术企业采取的间接税收优惠方式，例如优惠税率或低税率、准备金制度、税收豁免、纳税扣除、盈亏互抵、税收抵免、延期纳税、免税期、优惠退税、加速折旧等，增强税收优惠的效力。其三，逐步扩大高新技术产业园区的范围。在经济相对落后、地域偏远地区设立试验区，增加高新技术开发区的个数，不断缩小地域发展差距，实现中小企业间的公平竞争。在提高高新产业化水平、优化产业结构升级的同时推动我国科技型中小企业发展的进程。其四，加强政府对科技型中小企业的服务功能。美国小企业管理局不仅帮助小企业解决资金不足问题，还帮助小微企业寻找市场，游说政府部门安排采购计划，为科技型小微企业与大学或科研机构开展合作研究牵线搭桥。我国政府的各级中小企业管理局也应该尽可能地扩大服务功能，积极帮助科技型中小企业提高管理水平，开拓产品市场，为其提供政策引导等。应加强对各级政府执行税收优惠政策的监督，提高其政策的执行力，并一步步形成对各级政府实施政策的跟踪评估体系，使得税收优惠政策的落实更加准确、稳定，进而提高税收优惠政策对科技型中小企业的整体效用。

四、 结语

20 世纪初，美籍奥地利经济学家约瑟夫·熊彼特(JosephSchumpeter)最先使用“创新”一词并赋予其经济学意义，他在《经济发展理论》一书中系统阐述了创新理论。[41]P62-63其核心思想为：企业是创新与发明的代理者，是促进市场经济持续发展的中坚力量。创新是由大企业内部的经济力量所形成的，是一种新的生产函数，即在经济活动中引入新思想和新方法，以实现生产要素的新组合，主要包括引进新产品，采用新技术，开辟新市场，控制新的原料供应来源，建立新的工业组织。这一理论的提出是对技术创新理论的内容扩充。[42]P38诚然，企业是科技自主创新的主体，但不能因此忽视政府在科技自主创新中的作用。这正是熊彼得创新理论的缺陷所在。本文认为，企业的科技自主创新需要政府的税收激励，而政府制定、颁行税收优惠政策、法律的目的，又是激发与提高企业的科技自主创新能力。对于一国高新技术产业升级、经济发展与社会进步而言，企业与政府必须协同发力，相互促进，缺一不可。

党的十八大、特别是十八届三中全会以来，为推动创新驱动发展战略的实施，党中央、国务院出台了以《关于深化体制机制改革，加快实施创新驱动发展战略的若干意见》和《深化科技体制改革实施方案》为代表的一系列重大政策，体现了新时期科技与创新政策体系建设的新思路：“营造激励创新的良好生态”被提到首要位置，更关注如何通过制度环境建设为创新活动营造公平、开放、透明的市场环境和制度保障，具有“创新政策3.0”的特点。与此相适应，应将创新政策新思路“嵌入”到税收政策的制定与实施当中，努力建立和形成促进科技创新、成果转化和产业转型发展的税收优惠新机制：更加关注通过制度建设促进企业真正成为技术创新决策、研发投入、科研组织和成果转化的主体，扩大企业在国家创新决策中的话语权，发挥企业和企业家在国家创新决策中的重要作用。运用税收优惠的多种政策工具，积极引导资金、人才、技术等资源向科技创新、战略性新兴产业聚集，不断增强企业自主创新能力和产业核心竞争力，培育新的经济增长点，增强经济稳定增长能力，将国家创新驱动发展战略落到实处。

注释：

① 2016年1月29日，科技部、财政部、国家税务总局以国科发火〔2016〕32号印发修订后的《高新技术企业认定管理办法》，自2016年1月1日起实施。根据《高新技术企业认定管理办法》的规定，国家高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册一年以上的居民企业。

② 新制度经济学是相对于制度经济学而言的，制度经济学是十九世纪末二十世纪初诞生于美国的一个经济学派别，1899年，T.凡勃伦发表《有闲阶级论》，1904年发表《企业论》，创立了制度学派。他采用历史方法、社会达尔文主义和职能主义心理学，批判传统经济学的方法论，承认经济存在各种弊端和缺陷，强调对各种经济关系的改良，形成制度学派的传统。这个时期的代表人物还有J.R.康蒙斯和W.C.米切尔等。新制度学派是当代资产阶级经济学中的一个激进派别。形成于20世纪50年代。该学派一方面继承了制度学派的传统，以制度分析、结构分析为标榜，并主张进行改革；另一方面又根据第二次世界大战结束以后新的政治经济条件，比过去的制度学派更加注意现实问题，批判资本主义的缺陷，并提出更为具体的政策建议。它在政策目标和价值准则问题上所涉及的范围也要广泛得多。新制度学派的主要代表人物，在美国是加尔布雷思、博尔丁，在瑞典是缪达尔。

③ 中文由作者根据英文资料整合而成，See Kingston Smith. Comparison of EIS, SEIS andVCT[EB/OL]. https://www.kingstonsmith.co.uk/wp-content/uploads/2015/01/Comparison+of+EIS,+SEIS+and+VCT.pdf, 2019-4-22.

④ “天使”(Angel)用语最初来自英格兰，用来描述富有的个人提供资金协助戏剧的生产，随后，在1978年，美国新罕布什尔大学及其创业研究中心创始人William Wetze 教授完成美国创业家如何募集种子资本的开创性研究，开始使用“天使”描述支持创业者的投资家。根据美国中小企业管理局(US Small Business Administration)的研究，“天使投资人”(Angel investor)是指個人以自有资金提供债权或股权资金予非亲属朋友和家庭成员拥有和经营的私人企业。参见王金凯、谢学如：创业天使税制之比较研究，载台湾《经济研究》第9期。

⑤ 在美国，一般情况下，拥有50个及以上全职员 工的企业被认为是大型企业，拥有 50个以下全职 员工的企业被称为小型企业，拥有 25个以下全职 员工的企业被称为微型企业。

⑥ 二战后 ，美国政府科研经费投人不论是总量还是其占 GDP 的比重一直都位居世界前列，且呈逐年平稳递增的趋势 。1970年，美国联邦政府在研发方面的投入仅为149亿美元，2004年达到了1227亿美元，2007年为1372亿美元。2008年，为了执行“美国竞争力计划”，联邦研发预算资助总额高达1427亿美元，比2001年增加了913亿美元，增长了56%。

⑦ 税收效率原则的基本理论内涵最初源自17世纪英国重商主义学派，威廉·配第在《赋税论》一书中提出“税收三原则”，其中的“简便原则”和“节省原则”具有税收效率原则的基本涵义。亚当·斯密则在《国富论》一书中发展为“税收四原则”中的“确定”“便利”和“最少费用”三原则。社会政策学派财政学的集大成者阿道夫·瓦格纳更是在《财政学》一书中提出了著名的“税收四大九小原则”，明确将“确实、便利、最少费用”三小原则归属于税收行政效率原则。此后，随着凯恩斯主义、货币主义、供给学派、新自由主义学派的兴起，税收效率原则的内涵更加丰富，人们大致把税收效率原则划分为税收行政效率、税收经济效率 和社会效率三个分原则。

⑧ See SEC v. Trendon T. Shavers & Bitcoin Sav. & Trust, Case No. 4:13-CV-416, 2014 U.S. Dist. LEXIS 194382, at *17 (E.D. Tex. Aug. 26, 2014).

⑨ See United States v. Ulbricht, 31 F. Supp. 3d 540 (2014).

⑩ See United States v. Murgio, 2017 U.S. Dist. LEXIS 10359 (2017).