企业合并会计处理方文献综述

郑茵 龚雅洁

摘 要：在经济市场下，随着企业间竞争的日益激烈，发展对于企业已经生死攸关。企业寻求发展的有效途径之一便是进行企业合并。而企业合并会计处理方法的不同会给企业带来不同的经济后果。本文通过大量的文献研究分析总结了当前会计处理方法不同所带的影响。同时解析了在国际企业合并会计处理方法趋同的情况下，中国形成具有其特色的企业合并会计处理方法的原因。

关键词：企业合并；权益法；购买法

一、引言

大量文献表明国内的大多学者主要研究因会计处理方法不同而对企业价值产生不同影响的问题。大多数探讨的都是购买法和权益结合法的适用条件、会计后果和经济后果，还有就是在国际大趋势下，我国会计界存在的争论。国外的学者则大多研究由于会计处理方法不同对企业价值的影响，探讨权益结合法的取舍问题及合并方法选择的经济后果问题。

二、国外文献综述

（1）国际企业合并会计处理方法变化

1998年G4+1集团发布报告建议购买法为企业合并会计处理的唯一方法。1999年美国财务会计准则委员会（FASB）发布：全体委员一致投票取消权益结合法。2001年该委员会明确规定废除权益结合法，统一使用购买法。2004年，国际会计准则理事会（IASB）明确规定取消权益结合法。至此，购买法已成为世界会计准则体系合并会计处理的唯一指定方法。但在2014年8月又发布IAS27之修正，允许单独财务报表采用权益结合法。

（2）关于权益结合法的取舍问题

反对者认为，不应采用权益结合法。（1）权益法隐含的假设基础“持续经营”缺乏现实性。Wyatt（1963）认为合并的方式多种多样，但是其会计实质却并不会受合并方式的影响。其研究指出：如果合并的是不存在相关联系的企业，一方获得别的任何方的资产，并实际控制了对方的经营管理，那么被合并方丧失独立持续经营能力，不再满足权益结合法使用的会计前提条件，因此，在这种状态下不适合采用这种方式进行入账处理；（2）权益法通常能够提高报告期的利润水平，管理者为谋求自身利益，更趋向选择采用这种入账方式。Ayersetal（2000）证明，权益结合法会使企业合并前产生的损益被确认为合并后的损益，并且相应的收入和费用可能会由此被多计或少计，合并年度报表的“立即盈利”很可能与事实相反。尤其是合并前被并购方可能存在会计处理不当或会计记录有误的现象。

支持者认为，某些特殊企业合并之后仍满足“持续经营”的基本假设，拥有合理的理论条件，不应该放弃权益结合法。

（3）关于合并会计处理方法选择所带来的经济后果研究

Ayers等（2000）选择了1992起6年内发生的269家采用权益结合法进行会计处理的上市公司为研究对象，将其财务数据调整到购买法上，证实了权益结合法与购买法相比，更有利于优化企业业绩。Humberto（2009）以美国500家上市公司为研究对象，考察了FASB废除权益结合法前后的变化。结果发现：FASB 废除权益结合法之后，财务信息变得更具可比性和公允性。

三、国内文献综述

（1）不同方法对企业合并产生的影响研究

1.对企业合并产生的经济影响

李丽《企业合并会计处理方法的比较与思考》从报表层面分析了会计处理方法不同所带来的差异。得出购买法下净资产通常大于权益法下的净资产；利润方面，只要合并不发生在年初且当年有利润的情况下，按权益结合法确认的收益要比购买法的收益高，进而拥有较高的净资产收益率等结论；池巧珠认为权益结合法的应用可以避免企业 ROE 和 EPS 的大幅下降，并为合并以后年度留下了较大的利润增值空间。陈信元教授（2001）的实证研究也证实了这一结论；杨卿成《我国企业合并会计处理方法研究》则以A公司实际合并业务进行案例分析。从产生经济后果的视角分析，发现在一定程度上会影响到利益主体间的相关决策，利益主体会由于会计合并方法的不同受到的影响不同。

2.对会计信息质量产生的影响

韦军宁从会计信息的相关性和可比性两个角度区分了两种会计处理方法的不同。他认为购买法的相关性很强，体现的是决策有用观，权益法提供的信息可靠性较高，体现受托责任观。相关性方面，购买法的会计信息具有横向可比性，但合并时使用公允价值计量，而合并前是以历史成本计价的会计信息，因而合并前后的会计信息缺乏可比性；采用权益结合法，由于合并前后会计信息都是以历史成本为计价基础，不存在合并前后会计信息不可比的问题

3.对管理层产生的影响

程思颖（2012）认为购买法能够真实地反映被合并企业的财务状况，有助于提高投资者的责任意识，帮助他们进行理性投资；池巧珠《经济后果视角下企业合并会计处理方法的选择》从管理层薪酬角度出发指出，作为理性的管理者，他们会根据目的的不同，选择不同的会计处理方法。当企业收益较差时，会倾向选择权益结合法来提高公司业绩；当企业盈利较强时，选择购买法以此来避税，平滑业绩；当企业想向债权人传递高偿债能力时，选择购买法来达到目的。

四、购买法和权益法在国内的应用

在国际上都趋于取消权益结合法的情况下，我国会计界对两者是否同时保留的争论非常激烈，一些人认为应向国外靠拢，取消权益结合法，另一些人认为在当前的经济环境下，权益结合法有其生存的必要。

为了对企业合并业务的会计处理进行规范，财政部于发布了《企业会计准则第20号—企业合并》准则将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，同时规定同一控制下的企业合并，应采用权益结合法进行会计处理；非同一控制下的企业合并，应采用购买法进行会计处理。为此本文收集了部分文献来分析我国仍坚持两种方式并存的原因。

袁化新认为我国公司的股权结构不合理，多数上市公司是由国企改制而来，国家仍处于相对或绝对的控股地位，流通股的比例较低，机构投资不发达，企业的改制上市往往采用剥离的方式。其次，我国的证券市场是一个不发达、不规范的市场。此外，公司价值评估市场不够成熟。笔者认为此种情况下确定被购买企业净资产的公允价值具有一定的困难，这就限制了购买法在我国的使用。因此，暂时不宜取消权益结合法。

李静华和刘远《权益结合法在我国应用的合理性分析》指出权益结合法可以增强财务报告信息、优化资源配置，并且可以通过规范和完善权益结合法来防止权益结合法在我国的滥用。

丁友刚《企业合并会计方法：问题、争论与选择》从我国国情看，会计人员的素质较低。在实务操作中，权益结合法要比购买法简便，易于操作和掌握，降低了会计核算的难度和工作量，并能较好地保证会计信息的质量，这种方法更适合我国国情。

五、结论

本文通过大量的文献总结分析了企业购买法和权益法所产生的不同的影响，具体从经济后果、会计信息质量和管理层角度进行分析，总结了它们应用后的不同特点及优缺点。最后分析了在国际取消权益结合法的大趋势下，我国坚持两种方式并行的原因。我国新准则仍采用權益结合法与购买法并用的方式，这是对我国的现实，对我国现有环境的一种妥协，是转型经济国家的一种不得已而为之的做法，同时也是对企业合并理论的一种创新。但是伴随着改革的不断深入，经济结构的不断调整，我国很可能在今后的几年掀起新一轮的合并狂潮，由此呈现更多的企业合并形式，企业合并会计处理方法也将面临新的改变。随着我国国家控股方式的改变，在进行合并时大多不再是同一控制下的企业合并，再加上我国的证券市场和资产评估市场逐渐成熟，目标公司的公允价值更易获取，购买法可以大规模应用。所以未来可能会趋于国际化，取消权益结合法。

参考文献

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