企业合并商誉的会计处理

王晨晨

本文通过引用解析商誉的概念，从现行会计准则中有关企业合并商誉的相关规定出發，研究了商誉的初始确认和后续计量相关规定方法中存在的问题，进而提出了相关的解决之策，以期为完善企业会计合并商誉核算方法提供参考。研究发现目前的会计准则中对商誉初始确认的准确性上有较多的不确定性，同时商誉的后续计量方法中关于减值方法与减值时点的选择都有可以近一步改善的地方。合并商誉在一定程度上可以客观反应合并企业的真实情况，但也成为企业管理层操纵利润的一种重要手段，同时采用不当的计量方法也会给企业带来致命的损失。故完善现有的会计准则，对于提高会计信息真实性和可靠性具有一定的现实意义。

一、引言

在中国经济高速增长的推动下，企业合并的数量和规模的不断增大，已逐渐成为企业发展业务范围，稳固自身行业地位的重要战略之一，进而所带来的合并商誉问题也成为了会计的研究重点。那么在通过企业合并来提高竞争力，以及更好地适应于现代经济发展的需要，如何对合并商誉进行合理地会计核算便成为了企业和社会的重要注意事项。其中新会计准则认为企业合并商誉产生于企业合并过程之中，是虽无法单独辨认出来，却可以代表未来的经济利益的一种资产。而这种资产的价值往往体现在合并方在并购被合并法时所支付的对价超过被合并方的可辨认净资产价值的部分，因此合并商誉不能进行直接计量。准则还规定企业应按年对所确认的合并商誉进行减值测试，将合并商誉的后续计量单独列示在资产负债表上。在企业合并过程中，合并商誉也要体现在合并报表中，而对于如何处理合并商誉，会计界在理论和实务上都有着不同的见解。本文便针对主流的合并商誉会计处理方法存在的问题进行分析，并给出相应的建议，为实务操作者的会计处理提供相关性启示和借鉴，对于提高会计信息真实性和可靠性具有一定的现实意义。

二、新会计准则下合并商誉会计核算存在的不足

商誉作为一项资产，不能单独存在，要依附于其他资产，无法单独区分和辨认，而载体的不确定性，决定了商誉价值的不确定性。但同时商誉的价值也并非一成不变的，而会依据企业自身资源和经营环境的变化不断变化，具有加大的波动性，这更是为商誉价值初始确认以及后续计量带来了诸多不便，无法形成准确的价值估量。

（一）合并商誉初始确认方法的不足

我国的企业会计准则中规定合并商誉是由合并方的支付对价与被合并方的可辨认净资产的公允价值差额来确定的，这是一种间接计量方法，而非直接针对商誉进行的精确估值，这会造成商誉价值将由合并方支付对价以及被合并方可辨认净资产的公允价值来决定，而非自身价值。同时，这两项公允价值的确定极易由合并双方的议价能力、对企业未来发展前景判断偏差的影响而产生不公允性。此外，判断人员的非专业性、主观性也是造成价值偏离公允的重要因素。以上两个因素将使得最终确认的商誉价值中含有非商誉部分，进而偏离了商誉的真实价值。

（二）合并商誉的后续计量方法的不足

1. 减值测试时点的确定。我国会计准则规定，对于合并商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试，但准则只解释和规范了年终减值测试的方法，对于其他时点的测试方法并未进行详细说明。这就会导致现实工作中，很多会计人员会因繁琐的过程而避开年度内的减值测试，缺少在特殊事项发生情况下的减值测试，造成商誉价值变动反应不及时。并且由于资产减值损失在年度内一旦得到确认就无法转回，导致企业管理层能借助这一漏洞进行利润调整，给出不真实的财务报表。

2. 资产组或资产组组合认定困难。资产组或资产组组合作为减值测试的基本单位，对商誉测试的准确性起到关键性作用。由商誉的价值依附资产而存在特性可知，商誉价值的后续计量方法也与资产组的认定有着密切的联系。不仅准则未给出具体的划分规范说明，资产组的认定本身就具有很大的主观性，这也给会计人员的专业性提出了很大的要求，要想实际操作并非易事。况且在实际操作过程中，将企业集团划分成若干个资产组也非常困难，因为企业各项资产之间都有着普遍联系，而且资产组与资产组之间还能产生协同效应。这样一来，商誉减值的不确定性就更加凸显，便于企业进行盈余管理，粉饰财务报表，导致会计信息的真实性受到影响。此外，不同行业的划分方法也有很大差异，这也会造成财务报告在不同行业间缺乏可比性。

三、合并商誉会计核算的相关建议

针对以上所提出的有关企业合并商誉相关会计处理存在的问题，本文将从合并商誉初始确认以及后续计量两个方面提出改善方案。关于初始确认，可以通过提高从业人员的专业性和独立性来还原商誉价值的公允性。关于后续计量，则可以通过依据经营环境发生重大变化来决定进行减值测试，扩大资产组的认定范围等制定具体的完善方案。

（一）提高初始确认的精准度

合并前，合并双方都应该主动了解资本市场的变化及走向，以期获得更为精准的资产市场价值，尽可能的还原出合并商誉的公允价值。合并时，应该有专业的评估人员和富有经验的具有专业性、独立性的会计人员来对所合并企业的商誉价值进行估值判断，对二者的建议进行综合分析抉择，尽可能地避免由于双方议价能力而产生的不真实现象。在此基础上，不断提高现有有相关工作人员职业判断的客观性，利用相关行业规范和操作指南对其行为加以规范，减少工作中的主观空间，与此同时也要抑制住管理层想要操纵利润的不良想法。

（二）提高减值测试时点选择的灵活性

由于商誉属于一项依靠累积的长期资产，是商标、管理能力、生产技术、销售渠道等资源的综合体现，其价值比较稳定，一般不会随着年限贬值，反而会随着时间逐渐增值，在没有特殊事项发生的时候，商誉减值概率较低。因此关于商誉减值测试的时点选择不必拘泥于某个固定的时点，可依据特殊事项的情况出现而定，而这也可进一步减少企业的相关测试费用。同时，灵活的选择减值测试时点也可以使企业更为及时地计提减值准备，避免对企业的利润造成冲击。

（三）规范资产组的认定

目前我国准则对于资产组或资产组组合的判定主要以现金流为依据，而FASB准则则是以报告单元为测试单位，报告单元是指经营分部或低于经营分部的一个层面，其判断依据是“经济主体核算的独立；独立出具财务报表；独立核算经济成果”。相比之下，FASB准则对资产组及资产组的组合认定范围更为宽泛一些，这样一来，对资产组的认定就更为直观和容易操作些，哪怕其中的某些现金产出单元出现了减值情况，其报告单元也未必会有较大波动。因此，可以通过借鉴FASB准则对资产组的认定方法，来进一步规范资产组的认定。FASB在确认资产组后，便不允许随意变动和更改，而其扩大的资产组或资产组组合的认定范围，则有利于维持其价值的稳定性。同时，这样的做法能够更容易获得公开市场报价来确定其公允价值，而公开市场的报价一般比未来现金流量的现值更具有可靠性。

四、结语

本文首先介绍了企业合并商誉在目前经济形势下的重要性和合并商誉的相关概念，依据现行的会计准则制度从合并商誉的初始确认与后续计量两大方面提出尚可完善的地方，并根据这些不足之处给出了相关的改进措施，但本文在实证分析方面有一定的局限性，只停留在理论层面。

目前我国在关于合并商誉方面的会计处理已经基本与国际准则趋同，但是仍然存在着较多的可改进之处，其中对于商誉减值测试时点的选择、资产组或资产组合的认定方面的问题比较清楚明了，但是目前是否是最佳解决方案尚待进一步的研究和讨论。有关合并商誉会计处理诸方面的不足之处，大多来源于其自身的复杂性和特殊性，这对于完善我国的会计制度也是一个不小的挑战。因此，为适应新会计准则，探索适合企业合并商誉的会计处理方法对会计理论界和实务界具有重要意义。（作者单位：河南大学商学院）