内部控制评价方法研究：国内外文献综述

田宇村

【摘要】作为公司治理的重要部分，内部控制的最终目的是使企业按照预定的目标和秩序有效运转，而控制的有效与否需要进行合理评价并做出判断。内部控制评价已经成为内部控制实务和理论研究的重要问题，越来越多的研究关注内部控制的评价评价方法。文章通过归纳总结国内外内部控制评价的相关文献，整理出不同的内部控制评价方法，以期对内部控制的评价研究提供启示或方向。

【关键词】内部控制评价方法;内部控制缺陷;内部控制指数

随着企业内部控制实施力度的逐渐加强和规模的不断扩大，理论界和实务界迫切希望了解企业内部控制实施的效果及其影响因素，大批学者开始关注内部控制的评价方法。合理的评价方法是开展评价的重要工具，通过对内部控制系统的可操作性、合理性进行测度，从而实现内部控制既定的目标，服务于企业建设和发展。本文总结了关于内部控制评价方法的相关国内外文献，以期为目前内部控制评价的开展提供借鉴。

一、内部控制缺陷指标

SOX法案是美国审计领域中的一个重大转折点，内部控制理论在不断发展的同时企业也在实务中对理论不断应用，Krishnan（2005）将企业是否存在重大内控缺陷作为评价标准，依情况进行0-2的赋分;Michael等（2006）在研究内部控制质量对审计延迟的影响时，采用内部控制重大缺陷的披露作为内部控制质量的替代变量;而Hamersley（2008）则在研究内控缺陷的市场反应时，开发了五分制的内控缺陷可审核性量表，用以评价企业内部控制;Yu-Chen Lin等（2014）研究美国CEO特征对公司内部控制质量的影响时，选用重大内部控制缺陷的披露来衡量公司内部控制质量。

张继勋等（2011）研究投资者对存在内部控制缺陷的上市公司的投资可能性时，采用是否详细披露内部控制缺陷对内部控制进行评价;项苗（2012）在评价内部控制质量时，对内部控制缺陷进行了分类研究，发现企业社会责任、资金活动、资产管理、合同管理方面的内部控制缺陷与非标准审计意见显著正相关，而组织结构和信息系统方面的内部控制缺陷与非标准审计意见显著负相关。

二、内部控制评价指数

Chow和Boren（1987）使用24个指标设计了衡量上市公司自愿性披露财务信息的内部控制评价系统;Moerland（2007），Knechel（2008）等人根据COSO报告和萨班斯法案选取因子构建了内部控制披露指数;Deumes等（2008）分三步设计了内部控制披露指数，用以衡量内部控制自愿报告的程度，采用了监事会讨论内部控制、管理层确认其对内部控制的职责、董事会对内部控制有效性发表意见、内部审计的职责、公司风险管理活动等六个因素来构建内部控制披露指数。Poel，Vanstraelen（2011）又在Deumes和Knechel（2008）构建的内部控制披露指数的基础上进行了相应的扩展。

国内，林钟高（2007）依据重要性将内部控制五要素分为了三个层次，并分别赋值5、3、2，构建出衡量我国上市企业内控质量的综合评价指数;而贾旭（2009）从风险管理八要素角度出发设计的指数模型主要用于检验企业内控质量与会计信息质量内在关系;胡为民（2012）基于内部控制战略、经营、报告、合规和资产安全五大目标的实现程度设计内部控制基本指数，并将内部控制重大缺陷作为修正指标，构建了内部控制综合指数;戴经斌（2014）采用事件分析法分析2012年深交所A股主板市场公司的“迪博.上市公司内部控制指数”，发现其具有很高的信息含量。

三、模糊综合评价法和AHP方法

周春喜（2002）结合了模糊数学法和层次分析法，采用内控模糊综合评价模型，对两级指标确定权重，从而评价内控的整体质量;骆良彬（2008）则采用层次分析法，加入专家意见确定企业内控整体框架下的三级细分指标的权重及隶属度，从而实现内控质量评价指标的模糊定量;陈汉文（2011）则在层次分析法的基础上加入了变异系数法，形成了四级指标来对内控体系进行权重确定;方国志（2015）结合内控“四性”采用层次分析法定量分析央行的内部控制质量。戴文涛（2013）将层次分析法与模糊综合评价法相结合以后，构造多层模糊综合评价模型，形成内部控制指数，并将形成的内部控制指数分级，再结合内控五要素进行评价;

四、数理统计评价法

模糊综合评价法和层次分析法方法始终需要参评人员对指标之间的相对重要性给出判断，评价的结果仍然具有很强的主观性，数学方法的引进，在一定程度上填补了层次分析方法客观性的欠缺。王立勇（2004）通过构建数学模型，探讨了企业管理层运用可靠性理论提高内控系统设计和评价的效果的可行性;朱卫东等（2005）则借助BP神经网络评价模型，构建了内部控制的43项评价指标，以企业内部控制评价对象的特征数据作为神经网络的输入向量进行求解;别凌（2008）建立了以内部控制了解度、内部控制健全性测试评价、内部控制符合性测试评价及内部控制綜合评价为核心的离差最大化评价模型;陈魏汉（2012）利用了企业的横向部门安排、项目流程和纵向的行政级别建立三维立体框架并结合矩阵和向量构建数学模型，量化企业内部控制质量。

五、文献评述

企业指标体系的构建与评价，最终需要通过有效性来进行检验。无论采用内部控制缺陷指标、指数指标、模糊综合评价法和层次分析法还是引人数理统计，企业内部控制的有效性是达成企业相关目标的有力保障。有效的内部控制，是将企业的相关可能出现的风险控制在合理的范围，这个范围的大小根据企业不同的目标而有所差异。在对企业内部控制的实际评估中，需要把握的不仅仅是评价方法的全面性与合理性，更要加强对内部控股评估的成本效益进行衡量。无论如何，任何控制行为下的成本支付大于实际的经济收益都是不可接受的。