产出法完工进度在园林企业的应用探讨

胡先伟

【摘 要】 通过对园林行业发展现状和未来趋势、行业特点的简要分析，认为园林企业参照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第十二条相关规定（按各个会计期间的履约进度确认收入）核算是合适的、科学的。该核算方法的关鍵是如何科学严谨地选择一个适合本行业特点的完工进度计量方法。鉴于园林企业项目施工内容综合、施工工艺复杂、标准化程度低等特点，项目完工进度的准确计量具备较大难度，文章重点探讨了产出法完工进度的计量方法及适当性，并对产出法完工进度在园林企业核算中的具体应用提出明确的建议。

【关键词】 园林企业; 产出法; 完工进度

【中图分类号】 F234.4  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）05-0084-03

随着政府大力推广PPP模式，园林企业通过PPP模式投资建设生态环境、旅游景区、特色小镇等领域，由单纯的景观建设供应商逐步发展为集投资、施工建设、运营服务为一体的综合性企业，在施工建设方面越发呈现出涵盖范围广、工艺复杂、规模大、周期长的特点。

基于园林企业承建的项目规模大、周期长的特点，按各个会计期间的完工进度确认收入和成本是符合权责发生制原则的，关键是结合园林企业涵盖范围广、工艺复杂、产品标准化程度低的施工特点，科学严谨地选择一个适合本行业项目施工特点的完工进度计量方法，并科学应用。

根据《企业会计准则第14号——收入》的相关规定，完工进度的计量通常有投入法和产出法，投入法系通过建造过程中所付出的代价来衡量完工进度，产出法系通过建造的成果来衡量完工进度。笔者结合自身的工作实践，针对园林企业以产出法计量完工进度，以及产出法完工进度在园林企业中的具体应用做一些探讨。

一、产出法完工进度的会计计量

基于园林工程项目分项工程复杂、综合性强、产出计量单位不统一、标准化程度低的特点，很难像工程内容比较单一的工程项目一样，按数量进度来计量完工进度（如钢结构安装工程可以按照已安装工程的吨位进度来计量完工进度），园林工程建议以加权汇总各分项工程已累计完成工作量价值占项目整体预计总工作量价值的比例来计量确定完工进度，即完工进度=∑（各分项工程的已实施工程数量×合同约定的各项相应单价）/合同预计总收入。

（一）合同预计总收入确认方法和依据

园林工程招投标一般采用工程量清单方式，园林企业按各分项工程分别报材料单价，经加权计算汇总后形成工程总报价，经综合评选确定中标单位。合同约定的工程总价作为预计总收入的初始确认依据，在项目开始实施以后，由于技术方案调整、甲方设计变更、施工范围变化等原因，大部分工程项目存在工作量变更的情况。工程量发生增量或减量时，根据补充合同或客户签发的工程量变更联系单，对合同预计总收入进行调整。

（二）已实施工作量价值的确认和依据

园林企业各项目部每月会按分项工程编制工程产值月报表，并附工程量详细清单，提交建设单位或监理单位复核，并经盖章确认后，作为已实施工作量价值的重要确认依据。

（三）产出法完工进度的计算及依据

各项目部每月向财务部门报送经建设单位或监理单位审核确认的工程产值月报表，财务部门在此基础上，编制工程进度月报表，列明合同金额、合同变更调整金额、合同预计总收入、工程产值、完工进度计算结果等。该工程进度月报表编制完成后，需要报监理单位或建设单位复核确认，并签字盖章。财务部门以工程进度月报表的形式，独立取得建设单位或监理单位的确认，一方面以工程进度月报表作为会计核算的外部凭证依据，另一方面对完善内控、对项目部实施有效监督管理是很有必要的。工程进度月报表样式详见表1。

二、该方法在园林企业应用的适当性

1.以工作量价值的完成比例来计量工程完工进度，应该是比较接近项目实际进度的，也是最科学的方式之一。

2.在工程施工阶段，建设单位或监理单位对月度完成工程产值（即按照实际完成各项产出的数量×合同约定的各项单价计算的产值）进行验证确认，每个月形成可清晰辨认的工程产值，作为独立第三方的佐证凭证，具有较高准确性和可靠性。

3.园林工程一般都实行公开招投标，预计总工程量是按照图纸、工程量清单、合同单价等进行计算的，实际发生的工程量清单中完成的各分项工程量是按照工程实体计算的，各分项工程的价格是按照合同约定的价格计算的，符合目前的国际惯例，实际产出工作量价值和合同预计总工作量价值是有对应关系的。

4.工程量清单是按照分项工程中的基本单位进行计量的，便于统计和分析。该工作量与预计总收入相对应，工程量清单包括了各分项工程量的数量和单价，是可以按照清单进行分项工程的逐项数量和单价进行分析的，有利于对成本和毛利进行分析，从而增强投入和产出的对应匹配关系。

三、产出法完工进度在园林行业的具体核算应用探讨

（一）根据产出法完工进度确认本期营业收入

在资产负债表日，根据合同预计总收入、工程进度月报表计算确定的履约进度，计算确认当期营业收入（当期确认的营业收入=合同预计总收入×产出法完工进度-以前会计年度已累计确认的合同收入）。以第三方佐证的产出法完工进度确认营业收入应该是比较准确的，也是比较接近项目实际情况的。

（二）预计总成本的确认及依据

园林企业根据工程合同、施工图纸等资料，结合当前人工成本、材料单价、机械费用等市场当前价格计算出预计总成本，并相应地得出合同毛利率;如工程量发生变更，根据补充合同或建设单位签字确认的工程量变更联系单，对合同预计总成本进行相应调整;在施工过程中，如原材料价格发生大幅波动、工程返工等情况，使实际发生合同成本与预计总成本存在重大偏差情况，需及时调整预计总成本。

（三）根据完工进度确认当期营业成本

在资产负债表日，根据合同预计总成本、工程进度月报表计算确定的履约进度，计算确认当期营业成本=合同预计总成本×产出法完工进度-以前会计年度已累计确认的合同成本。

（四）营业成本和实际合同成本对比分析与纠偏

在产出法完工进度的核算框架下，各项目的营业成本是根据项目预计总成本与产出法完工进度相乘计算出来的，而项目实际发生的合同成本（如苗木、机械、劳务等各项成本投入）通过“存货——工程施工”科目进行归集。投入和产出存在一定的对应关系，故各项目的营业成本与“存货——工程施工——合同成本”是基本相符的，但由于园林工程产品标准化程度较低，每个分项工程、每个施工阶段毛利率是不一样的，导致项目在不同的施工阶段，项目营业成本与实际投入的合同成本存合理的时间性差异。

但在实践中，如两者出现10%以上的差异，应属于重大差异了，需引起充分重视，财务部门需与项目部、成控部门一起讨论并分析原因，如果是材料、劳动、机械等价格波动导致实际投入成本大幅变化的，需及时调整项目预计总成本，相应调整合同毛利率;如果是实际合同投入成本核算错误引起的（如成本投入与管理费用归集错误、各项目之间的投入成本串项等），需对实际合同成本的错误归集进行纠正，准确核算;如果是处于特定的施工阶段（园林工程中绿化施工阶段毛利相对高，铺装等毛利相对较低），致使营业成本与实际投入的合同成本短时间差异较大，在项目管理台账标识备注原因即可。

四、结语

随着园林企业承建的项目越来越趋于综合化、规模化，园林工程项目越发呈现出产品标准化程度低、分项工程复杂、产出计量单位不统一等特点，以累计完成工作量价值占预计总工作量价值的比例（由监理单位或建设单位确认），计量确定工程完工进度的方法，是适合园林企业施工特点的，是比较接近项目实际完工进度的。以产出法完工进度分阶段确认营业收入和营业成本，是符合权责发生制原则的，通过工程实际成本与营业成本的比较、验证，及时修整与纠偏，程序是严谨的，计量是科学的、准确的。