基于博弈论视角的会计准则执行

邱志珊 袁涔

【摘 要】 会计准则是会计实务的提纯，是会计理论的延伸。我国的会计准则几经变迁，逐步趋于完善。但会计准则制定得再完美，不能得到有效执行无异于空中楼阁。因此近年来会计准则的执行问题成为理论界和实务界关注的焦点。将博弈论作为分析工具，通过构建企业管理者与监管主体之间的博弈模型以及企业管理者与股东之间的博弈模型，证明了以监管主体的监督为主的强制执行机制有时可能会失灵，此时需要自我执行机制即信誉机制加以配合。在会计准则执行过程中，强制执行机制与自我执行机制双管齐下可以达到更好的效果。在此基础上，提出了促进会计准则有效执行的若干建议。

【关键词】 会计准则; 强制执行机制; 自我执行机制; 信誉

【中图分类号】 F234.4  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）05-0075-05

一、引言

自党的十一届三中全会以来，我国企业会计改革稳步推进，《中外合资经营企业会计制度》《股份制试点企业会计制度》等会计制度相继颁布。除此以外，财政部于1992年发布了《企业会计准则》，会计制度与会计准则并存。其后世界经济趋于一体化，资本流动全球化进程加快，跨国并购日益频繁，国际商业活动和投资活动渐趋复杂。在此背景下，财政部在多年会计改革的基础上，于2006年正式发布新企业会计准则体系，标志着我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。为了建立高质量的会计准则，实现与国际财务报告准则的趋同，财政部于2010年4月9日发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》;2014年年初陆续发布了公允价值计量、财务报表列报、职工薪酬、长期股权投资、合并财务报表、合营安排、在其他主体中权益的披露七项新企业会计准则。这些新发布的会计准则是对现行企业会计准则体系的进一步修订完善，保持了我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同[1]。

然而，刘峰等[2]认为在资本市场环境下，没有证据表明会计准则的变化与国际趋同会带来会计信息质量的提高。换句话说，完善的会计准则与高质量的会计信息之间的关系要打一个问号。这是为什么呢？原因之一在于会计准则的执行存在一定问题。在会计准则制定得近乎完美的美国也会出现安然、世通等会计造假丑闻，也在某种程度上说明了会计准则制定得再完善，不能得到有效执行无异于空中楼阁。冯淑萍[3]认为，一直以来我国重点关注会计标准的制定而忽略了会计标准的执行。会计标准的国际化与强化会计标准的执行机制应当并举，它们是我国会计改革和会计准则国际化进程中的“两驾马车”，应当并行不悖。因此，探究会计准则的执行问题十分必要且重要。

博弈论是指博弈的参与者根据掌握的信息，采用一定的策略以实现自身利益的最大化，它是一种处理合作与竞争的决策方法。在会计准则执行过程中，作为执行主體的企业管理者会与各利益相关者展开动态博弈。本文选取监管主体和股东这两个最具代表性的利益相关者进行博弈分析，研究结果表明：以监管主体的监督为主的强制执行机制有时可能会失灵，此时需要自我执行机制即信誉机制加以配合，二者双管齐下，可以达到更好的效果。现有的会计准则执行方面的文献主要研究制度环境对会计准则执行的影响以及政府会计准则的执行，基于博弈论视角来探讨会计准则执行的文献比较罕见。本文将博弈论作为分析工具，将为如何促进会计准则有效执行提供有益启发。

二、文献述评

目前有关会计准则执行的文献主要集中在以下两方面：一是制度环境对会计准则执行的影响研究。姜英兵等[4]实证检验了制度环境与会计准则执行之间的关系。研究结果表明，市场化程度越高，法律保护制度越健全、政府干预越少、社会资本水平越高，该地区上市公司的会计信息质量越高，从而会计准则在该地区的执行效果就越好。二是政府会计准则的执行研究。李建发等[5]以制度理论为基础构建了适合我国国情的政府会计准则执行机制框架，提出了有效执行政府会计准则的政策建议。通过回顾会计准则执行的文献可以发现，如何促进企业有效执行会计准则的研究尚存在空白。

姜英兵[6]提出会计标准的实施可以分为自我实施和强制实施两大机制，并指出会计标准的实施主要应依靠自我实施，通过建立一个事先的“负责任的行为”，显示管理层将一贯地执行所承诺的一套规则，该套规则即为会计标准。桑德[7]认为会计标准的实施不外乎通过自律与强制（通过外在的第三者）两种方式来执行。会计准则的有效执行需要内外两大机制共同发挥作用，对内机制需要依靠信誉和公司治理，对外机制需要依靠监督机制和司法诉讼。

会计准则执行过程中，存在多个利益相关者，例如监管者、管理层、会计准则制定者等。企业管理层会与这些利益相关者展开动态博弈来实现自身的利益最大化。青木昌彦[8]基于博弈论的视角提出制度可以自动执行，会计标准作为一项制度也不例外。伦德纳和罗宾斯泰英使用重复博弈模型证明，委托人和代理人之间若是能保持长期的关系，双方都有足够的耐心，那么帕累托一阶风险最优分担和激励可以实现。详细地说，在双方长期共事过程中，一方面，委托人可以推断出代理人的努力水平（因为是通过可观测的变量观察得到的，因此推断的结果相对来说比较准确），代理人不可能不努力工作还得到丰厚的报酬;另一方面，基于声誉效应，为了长足发展委托人和代理人双方都会自觉遵守合同。然而，这些文献只强调了自我执行机制，没有涉及强制执行机制的作用。事实上，会计准则的执行需要二者共同发挥作用。

三、企业管理者与利益相关者的博弈分析

本文从博弈论的视角，首先通过构建企业管理者与监管主体之间的博弈模型，证明了以监管主体的监督为主的强制实施机制有时可能会失灵，此时需要自我实施机制加以配合，二者双管齐下，可以达到更好的效果。信誉是自我实施机制的重要组成部分，本文通过构建企业管理者与股东之间的博弈模型，证明了信誉在促进会计准则有效执行方面有重大意义，因此构建信誉机制十分重要且必要。