成本（反）粘性对企业本量利分析的影响

韩义焓 薛瑾

摘 要：本量利分析作为管理会计的基本工具之一，对企业经营决策和目标控制提供了有效信息。本文旨在研究成本粘性对本量利分析的影响，为企业加强成本管理，有效使用管理会计工具提供参考借鉴。

关键词：管理会计;本量利分析;成本粘性与反粘性

经济发展、技术革新使得国内产业尤其是传统制造业的低成本优势逐渐丧失。日益增长的成本压力和不断压缩的利润空间要求企业进一步加强成本管控，利用管理会计工具提高竞争力。而成本粘性的存在使得以成本性态假设为前提的传统管理会计工具提供偏差性的决策信息。目前，国内外的研究已证明成本粘性存在的客观性，即成本与业务量非对称性相关，但研究重点多集中于成本粘性的存在性及驱动性，关于其影响后果，尤其是对管理会计工具的影响较少涉及。

一、本量利分析工具与成本粘性

1.本量利分析工具

本量利分析作为管理会计的基础分析工具，通过研究成本、业务量和利润之间的数量关系，为企业管理决策、经营预测、长期规划控制等管理工作提供支持。传统本量利分析工具主要基于成本性态分析假设，将企业成本划分为变动成本和固定成本，并假设成本和业务量之间存在线性关系，即y=a+bx（y为总成本，a表示固定成本，b表示单位变动成本，x代表业务量）。然而，理想化的成本性态分析假设忽略了企业特征、管理者决策、行业间成本差异特征等内外部因素的影响，使得成本与业务量间的变化呈现非对称性。

2.成本粘性与反粘性

企业成本与业务量变动间的非对称性线性关系即称为成本粘性与反粘性。“成本粘性”最早由Anderson，Banker和Janakiraman（2003）通过引用经济学价格粘性的概念，将成本在业务量上升时的边际增加量大于业务量下降时的边际减少量这一现象定义为成本粘性。随后，Balakrishnan，Petersen和Soderstorm（2004）在对医疗公司成本粘性分析研究时发现反粘性的存在，即业务量增加时成本的增幅小于业务量减少时成本的减幅。国内，孙铮、刘浩（2004）通过实证分析上市公司1994年至2001年数据得出成本粘性在我国上市公司中也普遍存在。

二、成本粘性的影响因素

关于成本粘性的影响因素，国内外学者主要从经济学角度，基于不同的视角提出调整成本观、管理者预期观和代理成本观。仪秀琴，姚强强（2018）对成本粘性演化进程概括分析时得出成本粘性的三个主要驱动力为成本调整因素、管理者预期和代理成本，与孙铮、刘浩（2004）总结的费用粘性成因的三方面理论一致。

1.调整成本观

调整成本观认为当收入下降时，企业管理者会在需求预期和资源调整成本之间进行权衡。Anderson，Banker和Janakiraman（2003）用资本密集度和劳动力密集度作为资源调整成本的替代变量，通过研究发现当业务量下降时，企业的管理者对企业未来需求的乐观预期会下降，由此产生费用粘性。Balakrishnan， Petersen和Soderstorm（2004）研究发现当诊所处于产能利用紧张阶段，管理层不会按比例减少资源，而是可以通过减少需求来减轻可用资源的压力。

2.管理者预期观

管理者预期观认为管理者的情绪和乐观预期会影响成本粘性。当管理者对未来有积极预期时，短期的变化不会让管理者减少或增加资源，而当业务量变化超出一定限值时，管理者会预测此种现象的持续性，进而投入或减少更多的资源，以满足管理者的未来预期。Anderson，Banker和Janakiraman（2003）研究发现，成本粘性会随管理者乐观预期的减弱而弱化。除此之外，管理者的机会主义、自利行为和能力因素都可影响成本粘性。

3.代理成本观

代理成本理论，又称机会主义理论，由于企业所有权与经营权分离，管理者做出与所有者利益最大化有偏离的资源调整计划与决策，从而产生成本粘性问题。在委托代理关系中，委托人和代理人两者之间由于信息不对称，管理者为了追求自身利益，当业务量增加时，盲目乐观，大幅扩大资源，而在业务量下降时，小比例减少资源。因而，由于委托人和代理人间代理问题的存在，企业成本费用的增减与业务量的增减变化呈非对称性，成本费用粘性由此产生。

三、成本粘性对本量利分析的影响

传统本量利分析工具基于成本习性，假设成本和业务量之间存在线性关系。同时，假设利润与收入的之间也存在单一的线性关系。举例如下：某公司单一生产甲产品，售价为30元，单位变动成本为21元，固定成本为450元。本量利分析图如图1所示，当业务量为50件时，公司处于盈亏平衡状态，而当业务量小于50时，企业亏损，只有业务量大于50才能盈利。假设目前企业的业务量为x，对应的总成本为y，当业务量下降△x时，成本模型下企业总成本将减少△y。然而，现实情况下，如果企业面对短期的业务下降仍旧保持乐观，管理者将不会考虑削减资源，成本的减少量仅为△y'（如图2），且△y'<△y，成本随业务量呈现非同比例变化。因此，管理者基于乐观预期在短期业务量下降时保留一些额外资源，从而產生成本粘性。

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图1 本量利分析图     图2 不对称的成本业务量关系

当业务量下降时传统的本量利分析无法准确反应真实的成本与业务量关系，而加入成本粘性因素的分析能够帮助管理者更加全面理解本量利关系。当企业业务量下降时，成本因费用粘性的存在呈现非比例下降，从而导致一部分资源并没有投入到企业的生产经营中，造成闲置资源浪费。同时，企业的成本粘性越强，容易造成的松弛资源浪费会越多，从而导致会计利润在不同时期出现波动，进而影响利润预测和本量利分析工具的应用。

本量利分析工具作为管理会计的基本工具之一，为企业经营预测、决策、业绩考核和投融资分析提供重要决策参考信息。而成本粘性的存在，限制了传统成本模型的运用效率，致使本量利分析工具提供有偏差的管理参考信息。因而，为了更好的发挥本量力分析工具在企业管理中的作用，在无法消除成本粘性的情况下，企业管理者要辨证的看待成本粘性水平，优化资源结构，加强企业资产管理，全面提高企业的成本管理水平。

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作者简介：韩义焓（1991.03- ），女，汉族，江苏盐城人，硕士，助教，研究方向：管理会计、会计信息化