消费税扩围至高档娱乐服务的理论检视与实施路径———基于税法基本原则的探讨

●姚 敏

一、引言

二、我国消费税税目范围的历史流变

作为世界上产生时间最早、存续时间最长的税种，消费税在一国的税制体系中占据重要地位。在西方，对特定消费品征税可以追溯自古罗马时期；在我国，酒税等与现代消费税类似的税种最早出现于两千多年前。自1994年开始，我国在普遍征收增值税同时，对部分消费品开始征收消费税。2006年，我国消费税制的扩围进程全面启动，消费税的征税范围从原有的11类消费品逐步扩大到14类消费品。2009年开始，为完善成品油价格形成机制和规范的交通税费制度，促进环境治理和节能减排，我国多次调整了消费税政策，包括：提高成品油消费税税率；取消气缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托车、车用含铅汽油、酒精消费税；将电池、涂料列入征税范围；调整化妆品消费税政策，将高档化妆品税率降至15%；对超豪华小汽车在零售环节加征10%的消费税等。从我国流转税的产生发展历史来看，我国消费税一直与增值税相伴而生，即在增值税普遍调节的前提下，实现对特定消费品进行特殊调节的目的。2016年5月1日后，全面营改增的实现对流转税制产生的深远影响，将不可避免地波及消费税制。

尽管我国现行的消费税只将征税范围聚焦于货物，但是，对服务课征消费税在历史上早有先例。我国建国初期曾开征过特种消费行为税。1950年1月，政务院颁布《全国税政实施要则》，确定全国统一征收特种消费行为税。1951年1月，政务院《特种消费行为税暂行条例》对电影戏剧及娱乐、舞场、筵席、冷食、旅馆等5个税目征收消费税。其中，娱乐业包括电影院、戏剧院、舞厅、游艺场、书场、歌场、杂技场、球房(弹子房)及其他供娱乐的营业，税率为10%～50%幅度内的差别税率，均按票券价格计征。但在1953年到1966年间，出于简化税制的目的，我国全面取消了特种消费行为税。特种消费行为税及文化娱乐税的税目和计税方式显示出，其本质是对经营者提供的服务征税。当时娱乐业所包含的各种服务符合现在的娱乐业 （指室内各种娱乐活动和以娱乐为主的活动）的内涵。由此可以看出，对服务征收消费税在我国税收历史上早有先例。

三、消费税扩围至高档娱乐服务的正当性

（一）落实税收公平理念

税收公平理念是当代税收精神的内核。衡量税收公平的原则有两个：受益原则 （the Benefit Principle）和量能课税原则（Ability to Pay）。 受益原则要求纳税人按照所享受政府提供的服务的多寡来缴纳税收，然而，除了在特殊领域纳税人因缴纳规费而获得政府的特殊服务之外，在绝大多数情况下，税收与财政支出之间的利益联系并不能准确衡量。

以量能课税原则实现税收公平理念，其基本要求在于，根据纳税人的税收负担能力课征相应额度的税收。在判断纳税人的税收负担能力时，应综合自有性、真实性和现实性三个因素进行考虑：自有性是指纳税人应当根据自身税收负担能力来缴纳税款；真实性要求立法者据以对纳税人课征税款的税收负担能力必须是真实的，而不是虚假的，换言之，反对基于推定的税收负担能力征税，需要缴纳的税款必须与真实的经济事实相联系；现实性是指税收应当作用于一项表明现在条件下有税收负担能力的经济事实，而不能对体现的过去或者未来的税收负担能力征税。

从这三方面考察，直接税领域内纳税人的净所得较好地体现了个体的税收负担能力，因为净所得课税要求只能对扣除了成本、费用、损失和税金之后的净收益课征税款，不得对毛收入征收所得税。除了直接税领域内的个人净所得外，间接税领域内的个人消费能力也被认为是衡量个人税收负担能力的标准，甚至是更好的标准。英国哲学家托马斯·霍布斯（Thomas Hobbes）认为，税收的平等性不取决于消费者的财富平等，而取决于消费行为本身的均等。因此，所得和消费可以被视为广义上“消费”的两个方面，所得代表着潜在的购买力，消费代表着通过购买商品和服务实现这一购买力，二者都是税收负担能力的体现。量能课税除要求保障税收公平外，还要求防范过度的课税，保障纳税人的生存权。如果课税平等原则不能进一步发展为适当税负之平等性，则只是徒具形式而已。举例言之，所得税中在计算所得额时如果不能扣除个人生存所必需之所得，即使平等课税，也只是齐头平等的不正义。以此类推，消费税也应该把居民日常生活必需品或者必需的生活服务排除在征税范围之外。

以消费能力为衡量标准，对高档娱乐服务的消费反映出个人的消费能力强，可据此推断出个人具有较强的税负承担能力。与此同时，区分大众娱乐服务和高档娱乐服务，将大众娱乐服务从征税范围中排除，从而避免对纳税人过度课税，保障人民正常的娱乐生活和娱乐行业的健康发展。以群众消费较多的KTV为例，上海高端商务会所的KTV豪华包房最低价为一次5000元左右，普通的量贩式KTV则是一次几十或几百元，可见高档商务会所和普通会所收费差异之大。根据消费能力倒推税收负担能力，可以推断高档娱乐服务消费者的税收负担能力较强。因此，以量能课税为评价指针，将高档娱乐服务纳入消费税征税范围体现出对税负能力强的人多征税，符合量能课税的税收原则。

（二）完善消费税制功能

我国消费税承担着多项功能：基础功能是筹集财政收入。回溯消费税的起源，消费税设立的目的之一就是为了满足财政收入的需要。在普遍的商品流转过程无法提供充足税收收入的情况下，消费税所具有的高税基、窄税目和易征管特点，确保了其能够产生较为稳定的财政收入，从而成为间接税制的重要组成部分之一。

消费税的主要功能则应定位于引导健康消费，纠正负外部性。消费者在消费商品和服务的过程中会消耗有限的人力物力资源，甚至还会排放污染物质。如高尔夫球场的修建会消耗大量的水资源，占用大量土地，甚至造成环境污染。吸烟会给人的身体带来伤害，拉高公共健康支出等。消费税使个人承担金钱支付义务的时候，它不仅发挥了负担作用，还通过影响全民经济要素、改变个人的经济行为，在影响价格和调节商品分配方面发挥了巨大的塑造作用，从而在一定程度上纠正了消费负外部性。消费税的兼有功能是调节收入分配，促进社会公平。消费税有选择性地对部分商品或服务课征税收，使得纳税人的收入由于该税收的存在而发生了变化，在一定程度上发挥了分配调节作用。我国现阶段的消费税应当全面发挥筹集财政收入、调节收入分配和纠正经济负外部性的功能。

诗词是朦胧缥缈的。古诗词教学注重唤起学生的情感体验，对于诗词中所描绘的画面，教师应该引导学生通过对诗词中意象的赏析来感知意象，进而体会诗词的意境。注重启发想象，能够激活学生对语言的创造性，整个学习过程有情有趣，让学生将想象与情感代入到古诗词的学习中。

将消费税扩围至高档服务领域，可以完善税基，充分发挥消费税的税制功能，促进消费税社会目标的实现：首先，消费税扩围有利于筹集财政收入。随着现代服务业的兴起，我国居民的消费结构逐步从商品消费向服务消费转型，服务型经济在国民经济中的比重进一步增加。对高端娱乐服务征税意味着消费税的税源扩大，进而对政府财政收入的实现具有较为直接的积极意义。其次，高端服务业征收消费税能够引导居民行为选择，培养其消费习惯，减小负外部性成本。娱乐服务在带来经济效应的同时，也有可能产生各种“副产品”。比如，以消费主义和享乐主义为价值核心的“泛娱乐化”现象可能带来了浮躁的社会风气，奢靡的娱乐高端服务背离了勤俭节约的优良美德。对此，有必要以消费税为调节手段适时地引导居民消费，以体现国家对娱乐行业的奖限政策。最后，消费税扩围至服务业还有利于其收入分配调节功能的完整实现。高端娱乐服务的消费目标人群一般是收入较高、税负能力较强的高净值人群。若不将其高端服务消费行为纳入消费税的课征范围，就不能完整地达到在间接税体系中调节收入分配，表彰量能课税精神，进而实现税收公平理念的目标。

从域外实践来看，各国也将高端娱乐服务纳入消费税的征收范围，以充分实现消费税的税制目的。被国外消费税纳入征税范围的特定服务或特殊消费行为主要涉及赌博（墨西哥、俄罗斯等），电信（埃及、阿根廷、哥伦比亚等），娱乐（洪都拉斯、柬埔寨等），广告（印尼和巴基斯坦等），餐饮（马来西亚），旅游（洪都拉斯、印尼和巴基斯坦），高尔夫（老挝、泰国、越南），职业中介（马来西亚），船运（巴基斯坦）等。在OECD国家中，也有不少国家对消费行为征税，如荷兰征收博彩税，比利时针对赌博征税。国外税收经验表明，消费税扩围至服务行业可以实现消费税的社会目的，健全消费税的税制功能。此外，尽管上述国家的税收征管能力不同，但都在服务领域成功征收了消费税，显示出消费税扩围至服务领域在实践上的可操作性。

（三）协调流转税制体系

流转税是我国税收收入的主要来源，流转税制改革也成为整个税制改革的关键。依据课税对象、征收范围、计税依据、纳税环节、税率形式的不同特点，可将流转税分为周转税、销售税、增值税和消费税四种类型。在现行税收体制下，大多数国家开征两种或两种以上类型的流转税。各国在流转税中组合上的选择不同，由此形成了不同的流转税模式：周转税模式、销售税和消费税结合模式，以及增值税和消费税结合模式。我国情况比较特殊，在1994年分税制改革至2017年营改增改革完成期间，是营业税、增值税、消费税三税结合的模式，在营改增之后，是增值税和消费税两税结合的模式。增值税是一种一般消费税 （General Consumption Tax），其对商品和服务在流转过程中的增值额征税，主要功能是筹集财政收入，因此又被称为“收入型消费税”。增值税对创造和实现价值增值额的各领域的一切货物和服务普遍征收，且一般采用单一税率，即对所有的货物和服务一律平等课税。因此，增值税的课征，对经济活动、对消费行为一般不发生影响。对生产经营者来说，无论生产经营什么，税负一样；对消费者来说，无论消费什么，税负也是一样。增值税在多环节增收，可在最大程度上获取税收收入。增值税的这些特点可以减少对市场经济的干预，从而避免对市场经济的竞争公平性产生不利影响，从而契合经济发展对税收中性的基本需求。

在流转税体系之内，消费税区别于增值税的关键，在于特殊调节的“社会目的”实现。消费税是一种选择性消费税 （Selective Consumption Tax），在生产或零售环节，选择特定的商品或服务，按差别税率从量或从价计征。消费税主要发挥调节功能，具体包括干预消费者的消费选择，消除负外部性以及调节居民收入分配，被称为“调节性消费税”。营改增完成后，推动消费税与增值税对接，进而促进我国流转税体系的结构优化属应有之义。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》再次明确“完善消费税制度”“将一些高档消费品和高消费行为纳入消费税征收范围”。消费税改革应以消费税立法本质为中心，并延续传统做法，调适它与大流转税体系的关系。

良好的流转税制应当体现为，增值税和消费税各自发挥税种的特色功能，相互配合，达到筹集财政收入和调节社会行为“齐头并进”的效果。然而，我国现行消费税在诸多领域却存在“缺位”现象，其调节作用未得到有效的发挥。

营改增之前，《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》）规定对中华人民共和国境内提供劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人征税，所谓的“提供劳务”即包括娱乐业。财政部、国家税务总局曾于2001年出台文件规定，“为加强对娱乐性消费行为的调节，经国务院批准，从2001年5月1日起，夜总会、歌厅等娱乐行为的营业税统一按20%的税率执行。”因此各地的娱乐业税率维持在20%的高税率。即使后来该文件失效，娱乐业整体税率有所下降，但部分娱乐业如高尔夫球的税率仍保持在10%的高税率上。由此可见，在营改增之前，虽在名义上未对娱乐业课征消费税，但高税率的营业税实际上发挥了消费税的调节作用。与《营业税暂行条例》的娱乐业所涵盖的各项服务相承接，营改增后的娱乐服务指为娱乐活动同时提供场所和服务的业务。改革完成之后，娱乐业的税率降至6%，税基为扣除进项税额的不含税价格。在成本不变的情况下，该行业的整体税负水平会大幅下降。行业税负水平下降可能带来两种不利后果：维持原有利润水平，服务价格下降，将促使消费者扩大娱乐业消费；若服务价格不变，行业整体利润上升，将诱使娱乐业规模进一步扩大。这两种结果都不符合消费税的调控目的。

在现代娱乐服务业中，相当一部分服务收费较高，超出大众的生活需求，呈现出“炫耀式消费”的特征。从社会政策角度来看，这部分服务消费具有个别调节的必要性。增值税强调税收中性，这一特质决定其个别调节功能适应性欠佳。如若要其精确地对特定消费品进行调节，就要强调税率配置的差异化，这会使得增值税税制更加复杂，这与增值税的本质和发展趋势不符。以设定消费税高税率的形式个别调节娱乐服务消费，符合我国流转税制的基本特点与发展趋势。由此可见，营改增则为消费税调节娱乐行业进一步提供了合理性，也为消费税扩围至娱乐行业留出了税负空间。

四、消费税扩围高档娱乐服务的现实进路

（一）明确高档娱乐服务的征税范围

在各项课税要素中，征税范围是基础性要素。征税客体的确定，税基税目的具体化必须建立于征税范围确定的基础上。征税范围决定了某类主体能否进入税收征纳法律关系，以及特定的纳税义务能否成立。在税制设计中，关键在于确定区分高档娱乐服务和大众娱乐服务的标准，明确高档娱乐服务的范围。对此，可结合经济性角度和社会性角度综合考虑。

从经济性角度衡量，娱乐服务的价格高低是划分二者的重要标准。经济标准的运用在我国现行消费税税目划分中已有体现，如设置1万元（不含增值税）的价格标准区分是否属于高档手表，将生产（进口）环节销售（完税）价格（不含增值税）在 10元/毫升（克）或 15元/片（张）及以上的化妆品归入高档化妆品。高档娱乐服务与现行消费税中的奢侈品征税理念和路径相似，也应优先采用价格标准确定征税范围及具体税目。具体而言，娱乐服务涵盖不同的行业类别，其具体收费情况不同，因此，在确定价格标准时，可由相关的子行业协会、行业研究机构、高校智库等其他权威组织，在综合考虑行业发展情况和消费者消费情况的基础上制定出参考性价格标准，作为立法部门选择征税对象的依据之一。还要注意，各地消费水平不一样，因此划分高档娱乐服务和大众娱乐服务的价格标准应当具有一定的弹性空间。

从社会性标准考虑，炫耀性是二者的不同之处。具有明显炫耀性的高档娱乐服务，收入弹性较高，价格弹性为正，消费者不会因为其价格上涨而抑制其消费需求。有学者将娱乐服务可进一步划分为大众娱乐服务与奢侈娱乐服务：“大众娱乐服务多指由大众普遍消费的娱乐项目，其具有文化传播功能，真正接地气、创意性强、具有生命力，能够拉动消费升级、丰富人民群众的精神生活；奢侈娱乐服务是指高尔夫、游艇、会所等高档的、具有炫富色彩的娱乐项目，面向的是少数富裕者，与普通民众关系不大，因而对消费型经济的影响和渗透力较小。”可对后者另行征收消费税，以体现社会公平。区分高档娱乐服务和大众娱乐服务后，在具体设计税目时，可以采用概括加列举的方式，明确征税对象的内涵和外延。

（二）配置计税方式和税率

消费税的计税方式较为灵活。具体而言，根据课税对象的不同特点，消费税灵活运用不同的征收方法，包括从价征收、从量征收、从价和从量结合征收三种方式。对高档娱乐服务的消费本质上是对特殊消费行为征税，没有消费“量”的大小，只有消费次数的多少和消费数额的高低，因此对高档娱乐服务征收消费税理应采取从价计税的模式，即纳税人提供高档娱乐服务向对方收取的全部价款和价外费用。

税率是影响纳税人负担大小的重要因素。只有建构合理的税率体系，消费税才能有效规范法律主体的行为，从而推动消费税立法的多元调整目标的实现。各国高档娱乐服务的消费税率普遍较高，如英国对宾果游戏征收高达102%的消费税，韩国对赛马等服务课征50%的税收。一些学者也给出了推荐性税率，如朱为群建议实施10%～30%的幅度税率。他认为按照规则公平以及消费税的调节作用，奢侈品（包括奢侈商品和奢侈服务，奢侈服务包括高档娱乐服务）的理想税率应以奢侈度为衡量标准设置差别税率。但是，奢侈度很难具体衡量，以此为标准不具有现实上的可操作性，不能按照奢侈度对不同奢侈品设置高低不同的税率。因此，建议对不同程度的炫耀性消费行为适用同等的比例税率。此外，考虑到不同地区的消费水平有所差异，应当因地制宜，在不同地区配置差异化的税率体系。

（三）厘清征税环节

善治需要良法，但良法不能自行。因此，流转税种的设计都要考虑到实际的征管水平。征税环节的设定与税收征管水平密切相关。如增值税实行多环节征收，环环相抵，这与增值税的抵扣原理相关。

我国现行消费税绝大多数在生产环节征收（卷烟在生产和批发环节都征收，金银首饰在零售环节征收）。将征税环节放在生产环节的好处在于便于征管，因为生产企业或批发企业多是大型企业，管理规范，而零售环节多是小型商店，征管成本高难度大。但将征税环节放在生产或批发环节，即商品流通链条的前端，也造成了价税机制传导不畅的问题，减弱对消费者行为的影响。在生产环节征收消费税的情况下，生产者可以通过控制商品成本的方式不使消费者额外负担费用，消费税就不易被处于终端消费者所察觉。尽管间接税的特质决定了消费税可以以转嫁税负的方式使消费者承担实际的税收。但是，对于需求价格弹性较小的消费品来说，消费者对价格不敏感，将会使消费税引导居民消费的功能不能得以充分彰显。

笔者认为，将消费税扩围至高档娱乐服务时，征税环节应设置在终端消费环节，这是与我国消费税体制征收环节整体“后移”的趋势匹配的。理由如下：一是高档娱乐服务的特征决定了征税环节只能放在消费环节。高档娱乐服务的生产和消费环节是统一的，即经营者提供服务和消费者消费服务是同步发生和完成的。二是消费环节征税与我国现行的征管水平相配套，符合稽征经济的原则。与商品零售环节的征管难度高不同，高档娱乐服务的经营者多是大型服务提供商，会计核算健全，经营管理规范，税务信息收集便利，便于征管。三是消费环节征税可以更好地发挥消费税的调节作用。消费税负担反映在价格当中，使消费者直接承担消费税负担，有助于发挥消费税引导消费的功能。

五、结语

从国民负担看，“民予则喜，夺则怒，民情皆然”。因此，有效处理好国家和国民之间的予夺关系对于建立科学良好的税制至关重要。税制的结构性优化，应当“结构性减税”与“结构性增税”双管齐下。对高档娱乐服务征收消费税，从而改变消费税在服务行业中的“缺位”可以成为“结构性增税”进程中的关键步骤。通过消费税的“扩围、下移”，对原属营业税征收范围的高档娱乐业征收消费税是构建地方税种以平衡央地财政关系和建立增值税和消费税双层调节的良好流转税制的必然选择。当然，征税范围的扩张总会面临理论正当性与实践可行性的质疑，因此，需要良好的税制设计保障改革的稳步推进。消费税的立法完善应在法治框架下进行，真正落实税收法定原则。这不仅仅意味着，将既有的税收暂行条例上升为法律，达到形式上的税收法定，还意味着在合理性与合法性、公平性与效率性的理念上，切实优化税制结构。只有构建符合税收法定、量能课税、稽征经济等税法基本原则的消费税制，才能真正实现税收正义。■