税收法治理念视角下的税收法治化建设

●魏敬淼

2014年我国开启全面依法治国的新时代，税收领域改革与法治建设双轮驱动，改革由行政思维转向法治思维①。五年来，税收改革与税收法治均取得了一些成绩，也存在一些不足，深化税收改革、推进法治前行，有必要从税收法治理念的视角检视我国五年来税收法治化进程，总结经验、认清问题、找准方向、阔步前进，使税收法治能够更好引领、推动税收改革。

一、税收法治的基本理念

（一）法治与法治理念的内涵

法治乃人治的对称，早在公元前四世纪，古希腊思想家亚里士多德就对法治进行过阐释：“法治应当包含两重意义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制定的良好的法律②”。亚里士多德还指出：“以正当方式制定的法律应当具有终极性的最高权威，法律对于每个问题都应当具有最高权威性，相对于一人之治来说，法治更为可取③”，原因在于法律是“不受任何感情因素影响的理性”④。法治作为一种治国的原则与方略，是规则之治、多数人之治、良法之治、管制公权之治、保障自由之治⑤。法治的基本内涵是法律至上、良法之治、人权保障、司法公正和依法行政⑥；法治的基本要求是建立起完备的法律体系，法律在各种社会调整措施中具有至上性与权威性；实现法治的主要标志是一个国家的任何机关、团体和个人都主动遵从法律并严格依法办事。

理念是一种思想、信念、观念，是思维活动的结果。人们经过长期的思考与实践才会形成理念，因此，可以将理念形容为“道理”，某些理念可以说是“真理”。法治理念是人们对法治的性质、功能、目标方向、价值取向和实现途径等重大问题经过长期的理性思考与实践探索最终形成的系统化认识与思想观念，它主要包含四个方面的内容：一是法律的权威性；二是限制公权力的法治精神；三是公正的法治价值追求；四是尊重和保障人权的法治价值实质。法治理念既是法治发展的内在动力，又对法治实践起着指导和推动作用。

（二）税收法治与税收法治理念的含义

税收法治是法治国家的重要组成部分，是法治方式、秩序与价值在税收领域的运用和表现。它是通过法治这种治国的原则与方法，实现对税收的良法善治，彻底摒弃税收领域的人治因素。税收法治与依法治税是同一命题的两种不同说法，前者偏向于结果状态，后者侧重于行为过程；前者强调治税的方略，后者凸显治税的手段。

税收法治是一种高级、文明的价值原则与标准，不是一蹴而就的易事，不会顺风快帆的发展，更不会自然而然的实现。在人类社会税收发展的数千年历史长河中，追求税收法治的脚步从来未曾停歇过，在西方国家，历经数百年的民主抗争，税收、刑罚成为了近代最先实践并率先实行法治的两个领域，税收已经运行于法治的轨道上，税收法治成为了社会现实，“纳税与死亡一样不可避免”获得认同，法律至上的征税观念与纳税意识深深根植于政府与民众内心，税法获得广泛遵从，实现了无代议不纳税、征税必须合法、纳税于法有据、用税符合公共利益并接受监督的治税目标，既保障了国家行使其税收权力，又限制了国家任意征税，同时保障了纳税人权益，提炼出了税收法定、征税权制约、纳税人权益保障的税收法治信念，为后世所接受和采纳，一些国家避免了宪政革命，实现了税收入宪，将税收法治的社会理想、法律精神转化成为了社会现实。

税与国家相伴而生，历史久远，演变复杂。我国税制源自农业社会和封建制度，自古以来，皇粮国税被认为天经地义，缺乏税收法定、征税权制约与纳税人权益保障的土壤与环境。随着社会主义民主政治和市场经济制度的发展，人们对税的认知发生了一些改变，税收债务关系性质日渐被立法部门和执法部门所接受，我国一步步靠近税收法定的时代门槛，但是，税收法治化进程步履蹒跚。2014年10月23日《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》发布，在全面依法治国的重大战略布局之下，税收法治建设循着法治中国的宏伟蓝图加速推进。2014年2月28日习近平总书记主持召开中央全面深化改革领导小组第二次会议时强调：凡属重大改革都要于法有据，在整个改革过程中，都要高度重视法治思维与法治方式，发挥法治的引领与推动作用，加强对相关立法工作的协调，确保在法治轨道上推进改革。我国当下的税收改革与税收法治化建设实行双轮驱动，税收改革摒弃了行政主导的思维，置于了法治化视野之下，税收法治化建设的进程必将直接、深入影响税收改革的深化。税收改革已经进入攻坚期、深水区，税收法治的导引与保驾护航更加关键、重要，只有秉持全面税收法治理念的税收法治化建设，才能在立法上制定出值得遵从的良法，进而实现税收法律关系主体主动遵守税法、国家税收权力得到规范和制约、纳税人权利得到保护和救济的税收秩序状态，税收改革才能深水行舟、行稳致远。

二、五年来税收法治化进程的法治理念审视

（一）五年来税收法治化的成绩

在全面依法治国的重大战略布局之下，税收法治建设有序推进，法治水平有所提升。

1、立法上落实税收法定驶入快车道。法制是法治的基础和前提条件，实行税收法治，必须具有完备、良好的税收法律制度。2015年3月通过对《立法法》宪法性法律的修改，确立“税收法定”原则。短短几年，落实税收法定取得很大进展：2016年 《环境保护税法》制定颁布；2017年船舶吨税、烟叶税由行政法规上升为法律，《企业所得税法》进行了修订，实现了与《慈善法》的对接；2018年耕地占用税、车辆购置税由行政法规上升为法律，并完成《个人所得税法》的第七次修正，实现了个人所得税由分类模式向综合分类模式的转变。目前，《资源税法》草案处在审议阶段，《印花税法》草案、《契税法》草案在向社会公开征求意见。依据《立法法》第9条、第10条，未制定法律的可以授权国务院制定行政法规、授权期限不得超过5年，由此推算，2020年前履行税收立法的法律义务具有刚性，2020年前应当完成增值税法、消费税法、房地产税法、关税法、城市维护建设税法⑦的制定。按照全国人大既定时间表，《税收征收管理法》的修改应在2018年提交审议，囿于现行法律名称与篇章结构均与现代治理语境下的国家职能定位不符，修改涉及立法场域顺应情势变迁作出相应调整，未能如期完成。2019年3月9日十三届人大二次会议举行记者会，就人大立法工作相关问题回答记者提问时，乌日图表示：财经委将按照立法规划和年度立法工作要求，做好增值税法、消费税法、房地产税法、关税法、税收征收管理法等法律草案起草，并进行法律草案初步审议，确保按时完成税收法定原则的立法进展。单行税法的制定、程序税法的修订稳步推进，授权立法的问题即将解决，形式意义上税收法定指日可待。

2、规范与制约征税权行使，执法规范性提高。国家征税权的行使直接影响公民的财产权利，税收法治工作的核心是限制和规范征税权力，使征税权得到监督。国家征税权由税务职能机构代理国家行使，通过税收执法呈现于外，税务机构将税法适用于纳税人及其他行政相对人的所有行为，包括税务登记、税额确认、税款征收、税务检查、税务稽查、行政处罚等等均属于征税权行使范畴，其中的税务处罚权以财产罚为主要形式，产生对相对人的财产权利和利益的不利处分，涉及公平公正执法问题，同样需要予以规范与制约，防范滥用职权与执法失衡。五年来，税务部门在规范征税行为、监督权力运行、压缩税收执法“弹性”方面“下猛药，去沉疴”，推出了众多举措，执法的规范性逐步提高⑧。2015年税务总局发布《全国税收征管规范（1.0版）》，此后，总结实践中行之有效的做法和经验，两次更新修订升级征管规范版本；2016年税务总局制发《全国税收稽查规范（1.0版）》，通过制度机制，推进了税款征收与税务稽查标准化建设，提升了行为的规范性。2016年税务总局出台《税务行政处罚裁量权行使规则》，使税务行政处罚有了具体的裁量权行使规则，统一了行政处罚裁量基准，避免了税务执法“十里不同天”，解决了执法不公问题；2017年5月《国家税务总局权力和责任清单（试行）》发布，按照税务管理、税费征收、税务检查、纳税服务四个领域编列了27个权责事项，在配置征税职权行使、规范审批权、促进规范执法方面实现突破，促进形成边界清晰、权责一致、依法保障的税务行政职能体系。2017年1月，国务院办公厅印发通知，决定在32个地方和部门开展执法公示制度、执法全过程记录制度、重大执法决定法制审核制度（以下简称“三项制度”），税务部门位列其中；2018年、2019年各地税务机关已连续两年公布了2017年度、2018年度税收法治建设情况的公告。“三项制度”及税收法治建设公告制度是全面监督执法过程、防范执法风险、促进公正执法的重要途径。五年来，规范执法与监督制约双轮驱动，让公平公正更加可见可感，税务系统长期存在的税政文化在向税法文化转变，法治思维正在形成，税收执法、监督权力运行有序前行。

3、纳税人权利保障有所改观。保障纳税人权利是税收法治的灵魂⑨，税收之取得，欠缺对价给付，与纳税人财产权利天然紧张，注重税收所侵犯财产权人利益的保护是税收法治应坚持的基本价值⑩。五年来，一系列规范税收执法、监督征税权行使的举措，防止了税收权力对公民财产权等人权最可能、最危险的侵害。不仅如此，国家税务总局转变意识、增强服务观念提升，制发了有关纳税人服务及权益保护的一系列专门文件，如2013年的 《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》、2014年以来不断升级的 《税务机关纳税服务规范》、2015年6月发布新修订的《纳税服务投诉管理办法》，等等。总体看来，国家税务总局自2008年成立纳税人权益保护处室以来，在纳税人权益保护上做出了很多努力，取得了一定成绩。

（二）五年来税收法治化的不足

肯定五年来税收法定、规范与制约征税权行使、保障纳税人权益的成绩，又要看到我国税收法治化建设中的不足，这种不足在纳税人权利保障方面尤为突出，主要体现在：

1、立法层面，纳税人权利尚未入宪，也没有建立起纳税人权利保护的体系。我国《宪法》仅仅规定了公民的纳税义务，丝毫未提及公民纳税以后享有何种权利，这对于纳税人权利保护带来天然不足。五年来，立法机关落实税收法定的工作集中于实体税法，致力于解决授权立法的问题，已由行政法规上升为法律的实体税法规范基本是税制平移，未能充分体现出立法在保障纳税人权利方面的应有作用。立法机关的立法规划架构缺乏统辖实体性税法规范与程序性税法规范的税收基本法规范安排，纳税人权利未能体系化建构，散见于程序税法等法律规范之中。即便是程序税法纳税人权利的内容规定，也存在权利不完整、不充分、缺乏相应责任机制及权益保障渠道不畅的问题。现行《税收征收管理法》的修改涉及立法场域问题，是否进行调整、秉持何种精神等与纳税人权利相关的问题尚不明了。

2、执法层面，规范征税权行使存在重大疏漏。规范征税权既要重程序，又要重实体。我国实体税法规范存在过于原则、笼统的问题，面对纷繁复杂的情况，税务总局借由税务行政解释以税务令函的形式发文指导、统一税务机关的行为确有必要，然税务总局对下级税务机关工作的指导，将产生事实上的普遍效力，作用于税务行政的相对人便产生纳税人财产利益问题，危及纳税人权益。国家权力的存在本身就是一个悖论——“国家最大任务是防恶，也惟有国家才能做出大恶来”，征税所造成的财产减少在规模和数量上都是任何私人犯罪（如盗窃、抢劫）所无法比拟的，纳税人财产权利的保障依赖于依法征税并合法使用税收，以及纳税人权利保护最后怎么落实的问题。因此，在我国，征税权的规范行使强化税法行政解释的规范与制约刻不容缓，同时，应当启动对既往行政解释是否超越立法精神的全面清理，只有全面规范税收执法，才能从根本上保障纳税人权利。

3、司法层面，纳税人权利保障尚未突破。影响中国税收法治的因素纷繁复杂，税收“法定”方面的缺失率先解决，以立法层面实现“法定”作为推进税收法治的先导无疑是正确的。规范与制约征税权行使，也的确与保障纳税人财产利益关系更为直接。但是，税收法治化是综合性、系统性工程，税收法治是税收立法、执法、司法和守法的统一体，这几个环节紧密联系、相互依存、缺一不可。如果税务审判没有重大突破的话，税收法治就不能有效运转，税收法治就会大打折扣。与我国的纳税人数量相比，我国的税务纠纷案件量始终太过难看，1998年到2017年，全国税务行政诉讼案件数量逐年减少，全国一审税务行政数量案件1998年2069件、1999年 1804件、2000年 2055件、2001年 1273件、2002年 1496件、2004年 1032件、2003及2005至2009年无数据、2010年398件、2011年 405件、2012年 436件、2013年 362件、2014年 398件、2015年 636件、2016年683件、2017年555件，这和同期全国法院一审行政案件趋势相反，也和同期全国税收收入趋势相反，还和同期全国税务稽查案件有问题户数占比趋势相反。税务行政诉讼案件为何如此之少，原因在于《税收征收管理法》规定的税务行政诉讼清税和复议双前置制度，即“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。双前置制度阻碍了纳税争议案件进入司法程序，纳税人要花钱买救济。纳税人权利救济应当由行政性质向司法性质转变，税务争议案件通过法院解决，这是税收法治的要义之一。促使税务争议案件通过司法程序解决，有利于落实税收法定原则，有利于维护纳税人合法权益，也有利于提高税法遵从度。不仅如此，广义纳税人的生存权、发展权等权益也应当获得救济，与具体征纳关系中的纳税人权利救济一样，司法机关不能缺位。

三、全面秉持税收法治理念，推进税收法治化进程

（一）制定税收基本法，重塑程序税法

现行《宪法》关于税收的规定过于简化，在《宪法》修改短期内缺乏可操作性的前提下，秉承《立法法》的精神，制定一部上承宪法、下领实体税法与程序税法的基本法律，解决宪法没有规定、单行税法又不好且无权规定的税法中基本的、共性的问题，如此，征纳双方的基本权利义务、税法适用、税法解释、税务机构设置等可以一并纳入。税收基本法在税法体系中居于母法的地位，实体税法与程序税法均需在基本法之下运行。税收基本法的制定，使纳税人权利得以体系化，也解决了税法解释中解释原则不明与立法主体缺位、执法主体越位和司法主体错位的问题。

现行程序税法已启动修改程序，应当抓住契机对其进行重塑，一方面协调好与税收基本法的关系，将属于基本法的内容移出；另一方面进行立法场域的调整，在法律名称上做出修改，去掉“管理”二字，使其成为名实相符的征纳程序法。程序税法的重塑需要对现行法律在篇章结构上妥善调整，需要以纳税人权利保障为旨归，在程序上落实税收法定原则，切实规范征税权的行使，夯实纳税人权利保障机制，清除阻滞纳税人司法救济的障碍。

（二）强化税法行政解释的规制与制度建构，合理配置税收治理格局

税款征收实践面临的情况纷繁复杂，税收成文法具有滞后性，税法缺欠（规则空白、规则模糊等无法覆盖复杂的交易类型）是一个全球性问题，税法解释与释明有强烈的现实需求，税法的适用离不开行政解释，凭借税法解释才能赋予字面上的税法以现实的生命力。一段时间内，以税总发、税总函、财税字等形式的发文还将继续存在于税务活动之中，税收法定并不当然排除税法行政解释权。然税法的行政解释相对于立法解释、司法解释，可信赖度最低，保障纳税人权利，必须改变行政解释垄断、立法解释虚位、司法解释弱化的局面，必须对税务总局的行政解释进行规范、制约与监督，税务总局制定的《税收规范性文件制定管理办法》是一种自我的规范与约束，尽管导入了事先裁定制度，在规范与制约解释权方面具有一定成效，但是，税法行政解释在外在的表现上是针对个案做出的，在实践中，这种解释一旦做出，不但对个案具有约束力，而且其他税务机关对同类情况也参照适用，从而使具体税法行政解释起到了类似英美法系判例法的作用，并最终形成了实质性的法律规范的效力，因此，应当严格把关、收口管理，在更高层面上制定专门法律规范，对税法行政解释的主体、范围、制定和发布程序、备案制度、救济途径、违反的后果、法律责任等进行系统、详细的规定，规范行政解释，并赋予立法机关备案监督权、司法机关审判依据的审查权，防范行政解释触及税法基本要素，确保税法稳定性与安定性，从根本上保障纳税人权益。与此同时，要尽快促成税法立法解释、司法解释、行政解释在不同领域、不同角度多维的法律解释体系的形成。

（三）探索设置专门法庭，保障纳税人诉权与司法机关审判权

实现税收法治，税收立法是先导，税收执法是关键，税收司法是保障。税收法治之下，一切法律问题最终都要由法院来解决，因此，纳税人诉权与司法机关审判权必须予以保障。现行《税收征收管理法》设置的双前置诉讼门槛，阻碍纳税人诉权行使，应当降低门槛，对于纳税上争议给予纳税人直接进行复议或是诉讼的选择权，确保纳税人诉权充分实现。

我国司法上，将涉税犯罪案件置于刑事审判庭，将纳税上争议案件与税务处罚上争议案件置于行政审判庭。事实上，纳税上争议与处罚上争议是两种不同性质的争议，纳税争议案件不宜置于人民法院的行政审判庭，原因在于征税本质上是归集公共财产，国家与纳税人的税收法律关系是一种涉及公共利益的债权债务关系，将纳税上争议与处罚上争议的案件全部置于行政审判庭，一方面与税收法律关系在性质上不符；另一方面也使得人民法院根据《行政诉讼法》无法对以抽象行政行为形式存在的、具有强制执行力的税务行政解释进行合法性审查；再者，广义纳税人无法实现诉权，因为根据《行政诉讼法》第12条第2款的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项，即通常所讲的抽象行政行为不可诉。现行税务争议置于行政审判庭的做法，既使得广义纳税人诉权不能实现，也妨碍了人民法院审判权、审查权的行使。如果税收政策思维压倒税法思维，税法规则的法律内涵被忽视，据此进行税收治理必将偏离税收法治理念，为此，必须重视并发挥司法的作用，实现对现行税务争议审判机构设置的重大突破，尽快探索设置税务审判庭，将所有涉税案件一并纳入税务审判庭，并通过对涉税案件审判专业化建设，一步步推动税务法院的最终设置。税收司法是税收法治的突破口，税收司法的及时到位，既能有效保障纳税人权益；又能根除法治痛点，打破税务争议处理行政垄断的局面，倒逼税务执法规范与税务复议制度的完善；还能及时匡扶税收法治的理念，使税收法治护航税收改革纵深推进。

税收法治是税收改革的终极目标，也是税收改革的方式。正确把握税收法治化进程，应当全面秉持税收法治理念，完善纳税人权利保护的各项机制，进而获得纳税人对税法的主动遵从。对税法的内心认同是税收法治的力量之源，法国思想家卢梭曾经说过：一切法律中最重要的法律，既不是刻在大理石上，也不是刻在铜表上，而是铭刻在公民的内心里。税收法治的终极目标是征纳主体、其他主体内心深处对税法予以认同，从而主动遵从，严格遵守，唯有如此，税收法治状况才会实现根本好转。■

注释：

①国家税务总局财政科学研究所：税收改革40年：经验与趋势[N]，载中国税务报，2018年12月5日。

②亚里士多德：政治学[M]，吴寿彭译，商务印书馆1965年版，第199页；转引自杨志强主编：税收法治通论[M]，中国税务出版社2014年9月版，第413页。

③[美]E.博登海默著：《法理学 法律哲学与法律方法》[M]，邓正来译，法律出版社2004年1月修订版，第12-13页。

④同上，第13页。

⑤杨志强主编：税收法治通论[M]，中国税务出版社2014年9月版，第413页。

⑥王利明：中国为什么要建设法治国家[J]，载 《中国人民大学学报》，2011年第6期，第60-61页。

⑦孟亚旭：全国人大法工委：有关方面正研究起草房地产税法草案 [N]，载中国青年报，2019年3月9日。

⑧国际税务总局办公厅：税收法定风正举依法治税大道行——党的十八大以来法治税务建设综述 [R]，载国家税务总局官网，2017年10月17日，浏览时间：2019年3月9日16:06。

⑨邴志刚：纳税人权利保障与税收法治[J]，载《涉外税务》，2003年第3期。

⑩郭名宏：税收法治的纳税人权利保护逻辑与实践[J]，载《长江大学学报（社会科学版）》，2016年第 5期。