40年中国财税改革之历史视角与法治进路——基于伦理视域的分析

●姚轩鸽

以40年财税改革作为一个评价时段，或许从中能总结出一些有价值的经验与教训，有助未来中国财税改革目标与重点的确定，最大限度地满足人民不断增长的美好生活需求。当然，对40年中国财税改革历史的回顾与评价，可有不同的视角、方法与标准，而且，各类评价都有其价值和意义。本文拟执守道德视角，根据社会主义核心价值观倡导的核心道德价值标准，检视40年中国财税改革之得失，梳理和提炼可资未来财税改革借鉴的价值提醒与告诫。或是一孔之见，敬请财税学界各位前辈和师友批评指正。

一、“税收道德评价标准”要义采信

道德评价客观、理性、科学与否，核心在于道德评价标准本身优劣，因此，寻找或采信优良道德评价标准，无疑成为首要前提。

（一）“道德评价标准”内涵采信

道德评价是指根据一定的道德原则和标准，对利害社会之行为效应进行价值评估，是对行为道德价值的表现与表达。本文采信王海明先生的界定，即“所谓道德评价，精确讲来，也就是对行为的道德价值的反应，就是人们对行为的道德价值的反应，就是人们对行为的道德价值的表现和表达，说到底，也就是人们对行为道德价值的意识（亦即认知、情感、意志）和行为：道德评价分为‘认知道德评价’、‘情感道德评价’、‘意志道德评价’和‘行为道德评价’。”而且，道德评价既可根据评价对象的性质不同分为抽象道德评价与具体道德评价，也可通过其他标准分为不同类型。抽象道德评价是针对“抽象的、普遍的、一般的行为”做出的道德评价，旨在制定或确立优良的道德规范体系；具体道德评价则是针对 “特定行为者的具体的、特殊的、个别的行为”所做的道德评价，旨在使行为者遵守、实现优良道德规范。可见，科学理性的道德评价，一方面有助于一个社会治理道德规范体系的整体优化，有助于从总体上优化国民的道德品质，满足人们日益增长的美好生活需求。另一方面，则有助于具体行为者道德品质的塑造和培养，有助于社会风气的具体好转，有助于社会的存在和发展。

道德评价尽管多种多样，既有抽象的，也有具体的，还有其他的。而且，不同的道德评价主体，可根据不同的道德标准，针对不同的对象，运用不同的方法，得出各种各样的道德评价结论，甚至大相径庭的道德评价结论。但是，科学、理性、有效的道德评价，也即有助于满足人们不断增长美好生活需求之道德评价，却是不能随意的表现和表达的。以道德评价标准为例，其优劣位阶如果不同，哪怕是针对相同的评价对象——利害社会的行为，其结论也不可能完全相同。但无论如何，道德评价的质量好坏，不论抽象的，还是具体的，核心在于道德评价标准体系本身之优劣。对40年中国财税改革之道德评价亦然，首在道德评价标准体系本身之优劣。而且，对40年中国财税改革之道德评价，主要是一种抽象的道德评价，是对财税改革那些“抽象的、普遍的、一般的行为”之道德评价，重在不断制定或确立优良的财税道德规范体系，制定优良的财税改革目标与策略。

（二）“税收道德评价标准”要义

关于40年中国财税改革之道德评价标准，根据社会主义核心价值观倡导的道德价值观，笔者以为，应由“终极、最高与根本”三大标准体系构成核心：

第一，终极道德评价标准：财税改革要看是否有助于增进全社会和每个国民的福祉总量。即是否有助于满足全社会和每个国民美好生活的需求？或者说，在多大程度或规模上能满足全社会和每个国民不断增长之美好生活的需求？或者说，在国民与国家之间利益没有发生根本性冲突、可以两全的情境下，要看财税改革是否遵从了“不伤一人地增进所有人利益”之“帕累托最优原则”；在国民与国家之间利益发生了根本性冲突、且不可两全的情境下，则要看财税改革是否遵从了“最大多数人的最大利益”道德原则。

第二，最高道德评价标准：财税改革要看是否遵从或在多大程度上遵从了“人道自由”道德原则。即财税改革是否遵从“把人当人看”和“使人成为人”两大道德原则，即“把纳税人当人看”和“使纳税人成为人”两大道德原则。一般意义上，要看财税改革是否遵从了平等、法治与限度三个道德原则。具体则要看财税改革是否遵从了政治、经济与思想自由三个道德原则，即要看是否有助于推进民主制度、市场经济体制与言论自由保障体制建设与持续完备。

第三，根本道德评价标准：财税改革要看是否遵从了公正道德原则。即是否符合公正的两大道德原则：完全平等原则与比例平等原则？改革关键要看国民与国家之间、征纳税人之间权利与义务的交换是否符合完全平等原则与比例平等原则？当然也要看国民之间、政府各部门之间、纳税人之间权利与义务的分配是否平等交换？或者说，要看各个财税主体之间基本权利与义务交换是否符合完全平等原则，非基本权利与义务交换是否符合比例平等原则？

即，40年财税改革之道德核心评价标准系统由终极、最高与根本三大体系构成核心。无疑，越是符合核心道德评价标准的财税改革，越有价值，越值得坚持和坚守；反之，越是背离核心道德评价标准的财税改革，越需要警惕和反思，越是需要在未来进一步改革和完善。必须再次强调的是，对40年中国财税改革得失之道德评价，主要是一种抽象的道德评价，目的在于制定优良的财税道德规范体系，确立优良的财税改革目标与策略举措。

二、40年中国财税改革之道德评价

人们关于利害社会效应行为之评价，或多或少、或明或显都与道德评价相关。这是因为道德是关于人际利害行为“应该”如何的规范，道德评价的目的就是通过导引人们遵从这些道德原则和规范，调节人际利害冲突和矛盾，保障社会的存在和发展，满足人们对美好生活的需求。道理或如德国学者维托里奥·赫斯勒所言：因为“道德立场的终极权威决定了道德是一个无所不包的范畴：人们无法超越规范性领域，而只可能在道德上不够充分。”同理，对40年中国财税改革的评价，都与道德评价存在或紧密或松散的关系，其价值和意义都旨在有助于不断优化财税制度（财税道德与财税法律），提升财税改革的总体治理水平，从总体上消减征纳税者、国民与国家之间的财税利益冲突与矛盾，最大限度地发挥财税保障社会存在和发展的职能与作用，增进全社会和每个国民的福祉总量，满足人民日益增长的美好生活需求。具体说，财税改革道德评价就是对政府公共资金收支活动的道德评价，既包含对政府征税行为善恶得失之道德评价，也包含对政府用税行为善恶得失之道德评价，其核心价值在于对财税收支体制本身及其运行过程善恶得失之道德评价，为了从总体上导引人们遵从财税制度，理顺征纳税人、国民与国家之间的财税利害关系，保障社会的存在与发展。

（一）40年财税改革历史之功德

毋庸置疑，从道德评价观之，40年中国财税改革确实取得了一定的成就。对此，早在2008年，贾康先生就充分强调了财税改革的经济社会功德，认为“改革开放近30年来，中国财政体制改革亦经历了近30年的变革，与时俱进，不断完善，有力地促进了国民经济的健康发展和社会的持久稳定。”①高培勇先生最近也强调40年中国财税改革对财税行为规律与国情的遵从与敬畏，他说：“我国财税体制改革实践之所以总体上是成功的，从根本上说，是我们在立足我国国情的基础上，深刻认知并严格遵从了财税体制及其运行机制的客观规律，按照客观规律的要求谋划并推进改革。”②许建国先生在其《改革开放40年税收政策的历史回顾》一文中认为：“40年间，税收政策如同一根红线，贯穿于税收改革发展的全过程，在筹集财政资金、推动国企发展、吸收引进外资、鼓励公平竞争、调节收入分配、建立法治社会、促进经济增长等方面，发挥了重要作用。”③等等。

从道德评价看，笔者认为，改革开放40年财税改革最大的成就或在于：

第一，40年财税改革逐步明确了财税改革的终极目的。如果说1981年党的十一届六中全会通过的 《关于建国以来党的若干历史问题的决议》，确立了财税体制等各项改革终极目的是“社会主义改造基本完成以后，我国所要解决的主要矛盾，是人民日益增长的物质文化需要同落后的社会生产之间的矛盾。”那么到党的十九大报告，则进一步明确为：“我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。”即判定财税体制等改革得失成败的终极标准在于：人民日益增长的美好生活需要之满足程度。换句话说，越是能满足人民日益增长美好生活需要的财税体制等各项改革，越是有价值和成功，越值得继续坚持和追求。反之，越是不能满足人民日益增长美好生活需要的财税体制等各项改革，越是缺少价值和不成功，越不值得坚持和追求。

事实上，确立财税改革终极标准的理论与实践价值和意义在于：它是处理各项财税改革原则之间发生冲突与矛盾时，可担当最后裁定重任的标准。比如，如果政府聚财价值目标与人民日益增长的美好生活需要之目标发生冲突，且不能两全时，就要看是否符合终极原则和标准。即是说，如果不符合，就应该断然舍弃聚财价值目标，遵从满足人民日益增长美好生活需要之终极目标。同样，如果一项财政预算目标或计划与满足人民日益增长美好生活需要之目标发生冲突，且不能两全时，就应该舍弃此项财政预算目标或计划，遵从满足人民日益增长美好生活需求之目标和标准。

第二，40年财税改革为中国社会的现代化转型奠定了坚实的物质基础。在1978-2014年间，中国政府的财政收入规模从 1132亿元增长到14037亿元④，2015年全国一般公共预算收入为152217亿元，2016年又增加到了159552亿元，2017年全国一般公共预算收入则为172567亿元。⑤无疑，这为中国政府提供高性价比的公共产品，保障社会的存在与发展，满足人民日益增长的美好生活需求，奠定了坚实的物质基础，其社会功德不可小觑。当然，要真正实现税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的，还需要预算制度的同步改革与优化。道理如美国税收政治学者玛格丽特﹒利瓦伊所言，因为“统治的一个主要限制条件是岁入，即政府的收入。国家的岁入越多，统治就可能延伸得越广。岁入增强了统治者的能力，使他们能够精心建立国家机构，将更多的民众纳入这些机构的治理范围之内，并增加国家所提供的公共产品的种类和数量。”也如日本学者神野直彦所言，因为“政治体系通过财政渠道筹措货币，以此来维持社会秩序，同时又通过财政渠道提供公共服务，保护所有权，进而通过财政渠道向社会体系提供公共服务，借以维系共同体式的关系。这样做的目的是获取社会体系的‘忠诚’拥护。”正因如此，英国埃德蒙·柏克认为：“国家的岁入就是国家”。

其实在用税制度改革，也就是预算改革方面，40年来也做了不少有益的探索与努力，取得了不少显见的功德。据李萍教授研究成果，“1993年转移支付前中国人均财政收入的基尼系数为 0.42，转移支付后为 0.38，仅下降 0.04；2005年，转移支付前的基尼系数为0.47，转移支付后为 0.33，下降了 0.14。即分税制改革后转移支付明显提高了地区间财力的均等化程度。”这意味着财税改革有助于国民收入分配不公问题的消减、国民美好生活需求的相对满足。而2015年1月正式颁布并实施的以覆盖全部政府收支为主要着眼点的新《预算法》，无疑在中国预算史上具有里程碑的意义。同时围绕新《预算法》颁布的一系列旨在规范政府收支行为的制度构建，有力促使了现代预算管理制度若干基本理念的确立，“同时以四本预算构建的全口径政府预算体系得以建立，预决算公开透明也取得了一定的成效。”⑥

第三，40年财税改革能始终围绕经济自由道德原则展开，集中服务市场经济体制的构建和运转，此一功德同样值得大书特书。40年财税体制改革过程，其实就是不断提供市场经济类公共产品，围绕市场经济体制构建和运转逐步推进和完善的过程，也是日渐告别计划经济财税体制桎梏的过程。坦率地说，40年财税改革在中国市场经济体制构建过程中的功劳最大。对此，马海涛教授从财政监督角度做了梳理与概括，他认为：1978年—1992年之间中国财税改革重在通过“放权让利”助推；1994年—1998年之间重在通过“分税制”下财政监督的健全与发展助推；1998年—2013年之间重在通过“公共财政框架”下财政监督的优化与完善促进；2013年至今则重在通过现代化财政监督机制的建立督促，即通过财政监督全面化、法治化、绩效化捍卫和支持。在王怡璞博士看来，40年中国税制改革有两大经验值得借鉴：“一方面在自身内部不断提升规范化程度；另一方面不断匹配服务于政府对资源配置的调节，发挥着维护市场秩序，优化市场发展环境的重要作用。”可想而知，如果中国市场经济构建和运转缺少相关制度类公共产品的供给，还能否发挥其应有的优势与功能，最大限度地创获物质与精神财富，满足人民不断增长的美好生活需求？

第四，40年财税改革能遵从自由的一般原则——法治道德原则逐步推进。法治道德原则意味着，财税法治应该是财税良法之治，应尽量避免或规避财税恶法之治。财税良法意味着，所有财税法律创建的终极目的有助于增进全社会和每个国民的福祉总量，而且是经过全体国民或纳税人同意的。特别是制定的所有财税法律必须是公正的，即征纳税人、国民与国家之间权利与义务的分配和交换必须符合平等原则。即基本权利与义务的交换符合完全平等原则，非基本权利与义务交换符合比例平等原则。关于40年财税改革法治价值导向的历史功德，刘剑文教授从中国财税法学的回顾与前瞻角度给予了充分肯定，他说：“改革开放40年的过程，是中国财税改革和法治建设的过程，也是中国财税法学理论产生与发展的过程。”因此也有报道认为：中国法治财政建设已迈上新台阶⑦。

第五，40年财税改革能敬畏人道原则，关怀弱势群体。人道原则意味着，财税改革“应该且必须”遵从“把人当人看”的原则，关注弱势群体。40年财税改革，一方面在征税环节注意落实人道原则，不对影响纳税人基本生活部分强征，比如《税收征管法》第四十二条就规定：“税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。”另一方面则在财政预算环节关怀老、少、边、穷等弱势群体的基本生活，注意通过转移支付等财政手段扶贫帮困，消减城乡、区域等领域存在的分配不公、贫富不均现象。而在个人所得税法中确定“免征额”、纳税人基本生活保障类扣除等规定，同样属于人道原则的具体体现。

第六，40年财税改革比较注重纳税人、国民与国民之间权利与义务的公正分配。纳税人之间、国民与国民之间权利与义务分配的公正，无疑都属于财税公正的重要内容。前者意味着必须注重税负的“谁负”问题，也就是“税负”的公正分配问题。而且比较注重，基本税负的分配遵从完全平等原则，非基本税负的分配注意比例平等分配。应该说，在纳税人之间权利与义务分配方面，诸如不同区域、行业、所有制等纳税人之间“税负”分配方面，40年间通过税收立法等途径和举措，政府做了不少努力。后者则意味着，全体国民之间基本公共产品的分配遵从完全平等原则，非基本公共产品的分配则要遵照比例平等原则。应该说，改革开放以来，我国政府比较重视从政府事权与财权配置方面解决城乡、东西部区域之间基本公共产品的平等供给问题，⑧以期促进城乡、区域之间基本公共产品的完全平等分配，当然，也存在不少长期未解决的基本公共产品供给有悖完全平等分配原则的现象。

（二）40年财税改革之道德缺憾

毋庸讳言，40年中国财税改革也存在诸多道德缺憾与不足，亟待未来通过有效的财税改革给予弥补和完善。这些道德缺憾或不足如下：

第一，40年财税改革尽管对终极目的的认识逐渐清晰，但由于缺乏对具体情境中终极标准运用问题的深究，致使终极目的或标准对实际财税改革的指导意义大打折扣，至今并未充分发挥终极价值对财税改革的导向与定位作用，最大限度地满足“人民日益增长的美好生活需要”。

深究其因，就在于“增进全社会和每个国民福祉总量”的终极目的，在不同的情境下会有不同的终极分标准，唯有借助这些终极分标准，财税改革终极目标才可能真正落地。如前所述，根据财税改革的具体情境不同，终极分标准有二：一是在征纳税者之间、国家与国民之间根本利益尚未发生根本性冲突，能够两全的情境下，应该遵从“不伤一人地增进所有人利益”之“帕累托最优道德原则”。二是在征纳税者之间、国民与国家之间根本利益发生根本性冲突，且不能两全的情境下，则应遵从“不伤一人地增进所有人利益”的“最大多数人最大利益道德原则”。遗憾的是，40年财税改革对此认识比较模糊，更多时候，有意无意地悬置和忽视了“不伤一人地增进所有人利益”的“帕累托最优道德原则”，而将“最大多数人的最大利益道德原则”奉为财税改革的唯一原则，即40年财税改革是在“效率优先，兼顾公平”理念指导下大力推进的。而此一缺憾的危害在于容易成为少数政府官员理直气壮违背完全平等分配原则而伤害纳税人基本权益之冠冕堂皇的借口，从而动摇财税改革的基础和基石。

第二，40年财税改革的聚财价值导向存在潜在风险。税收作为公共产品的生产资金，理论上，聚财规模与公共产品供给数量呈正相关。但长期看，在强烈“聚财”价值导向下之财税改革，难以最大化地满足人民不断增长的美好生活需求。对此，1994年开启的分税制改革，其高效聚财效应有目共睹。中国税收收入连年高速、跨越式高于GDP增长速度持续增长，即政府的可支配资金越来越多，刚性需求也越来越大。逻辑上，基于经济资源的有限性、征管能力的局限性等理由，税收收入的增长总有一个限度在那里，根本不可能永远持续增长下去。与此同时，中国财政预算支出方面存在的结构性问题也显而易见，诸如土地财政的畸形短期性问题，预算支出的不透明问题、公正与效率欠缺问题等，或者说公共产品的合意性、性价比、层次性和结构性不合理等问题，都与至今尚未进行深度反思的聚财价值导向有关。可以说，如果“用税”合意性差的问题不能尽快解决的话，如果还是做不到真正“用之于民”，同时“用之于民之所需”的话，即系统性社会风险或正在悄悄地走近，威胁中国现代化转型的进程。因为在一个民智已开，权利意识渐长，大数据技术大幅消减财税信息不对称问题的转型时期，财税根本公正问题的缺失，其实就是系统性社会风险必须直面的最大导火索。而伊朗“白色革命”的税收警示正在这里。⑨逻辑上，40年“聚财式”财税机会主义思维惯性亟待反思和遏制，因为它仅仅“寻求直接的好处，几乎不考虑原则或者不考虑最终后果。”⑩比如征税和用税能否增进全社会和每个国民的福祉总量之多少等等，则较少考虑。

第三，40年财税改革服务对象相对集中而单一，主要是围绕市场经济体制的构建和运转展开的。坦率地说，在中国经济从计划经济向市场经济转型的初期，财税围绕市场经济体系构建这个中心而集中服务的理由或比较充分，但在市场经济体系构建任务基本完成之后，如果还固守老一套做法，继续围绕市场经济运转提供超额的公共产品，忽视社会其他要素之间的和谐发展，甚至用公共资金介入和干扰经济资源配置活动的话，理由不再充分，或将适得其反，因为它会背离财税体制构建的终极目的，消减全社会和每个国民的福祉总量。固然，财税服务创获财富活动——经济——是其主要功能，但就财税的全部功能而言，还有通过制度类公共产品的供给，调节人际活动、政治、法律、德治、道德以及人类与非人类存在物之间关系等功能。或者说，一个健全完备的财税体系，应全面履行其服务社会的职能，终极说来，就是要履行满足全社会和每个国民美好生活需求的职能。

事实上，目前中国公共产品供给尚存在诸多薄弱环节，比如公共产品供给责任权限模糊，政府责任错位、越位现象严重；公共资金来源与导向存在明显缺陷，公共产品供给成本较高，数量较少，品种单一；公共产品供需错位、合意性差、性价比较低；公共产品供给机制比较落后，公正、公开透明性较差，效率比较低下，等等。原因或在于：中国财税改革终极目的虽然日渐清晰，但问责机制欠完备，难以实质性落地；财税权力民意基础欠坚实、不广泛；财税权力监督缺乏刚性和“闭环”；财税信息公开不充分，缺乏足够的透明与公开；民间财税利益诉求机制不健全，等等。比如，至今我们尚未做到财政透明等。毋庸置疑，“财政透明度有助于强化政府责任，防范财政风险，促进稳健、可持续的财政政策。它是衡量良好公共治理的关键因素，是公共财政的本质特征，也是实现财政民主的重要制度安排。”⑪

第四，40年财税改革重“法定”、轻法治。40年中国财税改革重“法定”价值导向与追求毋庸置疑。此一特点，可从税收和预算立法不断加快的节奏得到印证。据新华社2018年9月7日电，在公布的十三届全国人大常委会立法规划中，包括房地产税法在内的11部税法拟在本届人大常委会任期内提请审议，这意味着我国税收法定进程的再次提速。而11部税法中，除了房地产税法，还有增值税法、消费税法、资源税法、关税法、城市维护建设税法、耕地占用税法、车辆购置税法、契税法、印花税法，另有个人所得税法需要修改。⑫同样，历经四次审议，已于2015年1月1日起施行的《中华人民共和国预算法》，也是财税法定的重大举措与佐证。以中国财税法治为例，虽然已有18个税种，但目前却只有《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国车船税法》《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国环境保护税法》等6部税法以及1个《中华人民共和国税收征收管理法》是由全国人民代表大会常务委员会通过的。事实上，由于税收“入宪”滞后，《税收基本法》搁浅，高位阶的税法缺位，高、中、低“税法”之位阶格局搭配不合理，存在高位阶“缺”、中位阶“胀”、低位阶“乱”的结构性缺憾。而整个预算法治体系，目前仅有《预算法》是经过全国人民代表大会常务委员会通过的，其预算法治方面的薄弱环节同样显而易见。

问题在于，财税法定不过是财税法治的基本要求，仅仅是财税法治浅表层次的要求。或者说，财税法定仅仅意味着财税法治必要条件的满足。就财税法治的根本要求而言，财税法治意味着——所有财税法律“应该且必须”经过纳税人的同意，而且在财税法律面前，每个纳税人或国民都是完全平等的。同时，财税法治还意味着征纳税人之间、国民与国家之间权利与义务的公正交换。

第五，40年财税改革重人道原则、轻自由原则。如前所述，40年财税改革重人道原则落实的历史功德毋庸抹杀。但如果仅仅满足于人道的浅层次要求——把人当人看，关怀弱势群体，则与财税改革的终极目标有悖，无疑需要进一步深化，全面贯彻人道深层次原则——自由道德原则，即“使人成为人”原则，即“使纳税人成为纳税人”的原则。这意味着，财税改革要按照纳税人的财税意愿进行改革。这是因为，自由是社会繁荣与进步的根本条件。穆勒因此把“自由精神”叫做“前进精神”和“进步精神”，并自信地说：“进步的唯一可靠而永久的源泉还是自由。”⑬这意味着，“一个社会的强制，应该保持在这个社会的存在所必需的最低限度；一个社会的自由，应该广泛到这个社会的存在所能允许的最大限度。”⑭财税改革亦然。道理在于，“更多的自由可以增强人们自助的能力，以及他们影响这个世界的能力，而这些对发展的过程是极为重要的。”⑮或如霍布豪斯所言，因为“自由的第一步实际上正是要求法治。……自由统治的首要条件就是：不是由统治者独断独行，而是由明文规定的法律实行统治。 ”⑯

遗憾的是，40年间财税改革在自由道德原则落实方面，至少存在两大缺陷：一方面，纳税人在税收治理中的权利主体地位缺位，另一方面，国民在预算管理中的权利主体地位缺位，即“未经同意不得征税和用税”的财税治理最高道德原则，至今尚未实现财税制度的实质性“嵌入”。这意味着，中国财税治理至今在合意性、合法性方面，在财税治理权力监督制约的有效性方面、财税权利与义务的平等分配方面尚未抵达理想的目标。

同时，财税法治、财税平等、财税限度之一般自由原则精神，也未实现财税制度的实质性“嵌入”，财税具体自由原则，诸如政治、经济、思想自由原则同样没有实现财税制度性的“嵌入”。而这些问题的存在，也会消减而不是增进全社会和每个国民的福祉总量，既难以最大限度地发挥财税激发财富创获者首创精神与积极性的功能，也难有助于人民不断增长之美好生活需求的完全满足。

第六，40年财政改革忽视征纳税人之间、国民与国家之间权利与义务分配的平等交换。财税公正不仅意味着纳税人之间权利与义务分配的平等交换，同时意味着征税人之间权利与义务分配的平等交换，更意味着征纳税人之间权利与义务的平等交换。但唯有征纳税人、国民与国家之间权利与义务平等交换的财税公正，才是财税治理和改革的根本目标，是优良财税治理的基石。其中道理，亚当·斯密早就说过，因为“与其说仁慈是社会存在的基础，还不如说正义是这种基础。虽然没有仁慈之心，社会也可以存在于一种不很令人愉快的状态之中，但是不义行为的盛行却肯定会彻底毁掉它。”

问题是，40年间中国财税改革在财税公正方面虽有作为，但却有意无意地忽视了财税公正根本目标的追求。一方面，40年间中国财税改革忽视了征纳税人之间权利与义务分配的平等交换原则。这意味着征税者的权利既大于纳税者的义务，也大于征税者自己应尽的义务，即“取之于民”者多，“用之于民”者少，“高税负、低福利”成为中国财税改革最受各界诟病的核心问题。表现在公共预算支出方面，其结构性不合理问题表现为：一是投资在经济领域的公共资金偏多，有违公共资金征收的初衷与基本理由。二是投资在其他公共产品生产方面的资金偏少，特别是投资在经济类公共产品之外的公共产品方面比较少，背离了征税的基本理由——筹集公共产品生产的资金。具体说，投资在物质类公共产品生产方面的资金较多，投资在国民基本社会类需求（比如自由、权利、尊严等）与高级精神类需求方面的公共产品生产资金较少。因此，由于40年中国公共产品供给存在的这些结构性不平衡、不充分问题，便难以真正发挥财税增进全社会和每个国民福祉总量的终极职能、有效遏制国民收入差距悬殊化的趋势，亦有研究认为：“由于各级政府财权与事权配置不对称，在公共产品供给问题上责权不匹配，导致我国城乡基本公共产品供给不均衡，政府越权与缺位现象并存。”⑰

另一方面，40年中国财税改革忽视征纳税人、国民与国家之间基本权利与义务分配的完全平等原则。即征纳税者之间、国民与国家之间权利与义务交换背离了公正原则，具体表现为比例平等原则对完全平等原则的僭越，或者说“最大多数人最大利益原则”对“帕累托最优原则”的僭越。而完全平等原则、“帕累托最优原则”之所以应该优先于比例平等原则和“最大多数人最大利益原则”，正如罗尔斯所言，就是因为“每个人对最大限度的平等的基本自由之完整体系——或与其一致的类似的自由体系——都应该享有一种平等的权利。”⑱也如艾德勒所言：因为“第一原则主张每人每家都应该享有自然权利所赋予的最低限度的财富；反之，第二原则主张贡献较大者应该获得较多的财富。”⑲

可见，40年中国财税改革尽管为国民的公共产品供给做出了不少贡献，但在基本公共产品的完全平等供给方面，仍然存在很大的提升空间，不仅要注意基本物质类公共产品的供给，诸如医疗保险、养老、教育、就业等方面完全平等地提供高性价比的公共产品，同时也应该提供社会需求类，诸如权力、自由需求类基本制度创新和高级精神需求类基本公共产品的完全平等供给。

毋庸置疑，全部财税治理和改革的目的，不过为了有效理顺 “一个根本财税关系”——征纳税者、国民与国家之间的权利与义务分配关系；“两组基本财税关系”——政府、征税人组的人际、代际、国际、物际之官-官之间的财税权利与义务关系；国民、纳税人组的人际、代际、国际、物际之民-民之间的财税权利与义务关系。以此观之，40年中国财税改革的薄弱环节集中在以下几点：一是财税改革的终极目的具体化不足；二是国民的财税权利主体地位缺乏制度性保障；三是有效财税权力 “闭环式”监督机制建设滞后；四是公共产品供给机制和效果存在明显缺陷；五是财税公正存在结构性盲区；六是国民或纳税人财税利益表达机制建设滞后。

三、未来财税改革的目标与重点

对40年财税改革进行“一般、抽象、总体”之道德评价，旨在总结经验，寻找不足，不断优化财税体制规范体系，以资未来中国财税改革走得更加稳健、坚定，更有效率，能够最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量，满足人民不断增长的美好生活需求。毋庸置疑，道德评价是历史评价的重要构成部分，其现实和历史价值与意义不可忽视。历史学者刘文瑞教授指出：“历史不仅是经验参照，而且是价值标尺和道德准则，因而对治国理政具有重大影响。现代治国理政从历史中汲取智慧可分为四个层次：一是方法和技巧的模仿；二是寻求历史借鉴；三是提高理性认知水平；四是增进人类的智慧。这四个层次，均有走入歧途的可能。”诚者斯言！要从40年间财税改革的历史中汲取未来财税改革的营养，既有公共资金收支方法和技巧层次的，也有寻求历史借鉴和提高财税理性认知水平层次的，但最高境界无疑在于汲取有助于解决未来财税改革可能遭遇的显而不见，或者显而难见，且充满不确定性问题层次的大智慧。

常识告诉我们，40年间中国财税改革取得的成就即使不强调，其功德也在那里，跑不掉，但其存在的一些主要问题，特别是一些共性的、一般的，甚至根本性的问题等，如果不能及时给予充分的重视和正视，并在未来财税改革中及时有效地解决，或将贻误中国财税现代化转型的历史性机遇，背离财税改革增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的，最终无法最大限度满足人们日益不断增长的美好生活需求。40年中国财税改革中存在的那些主要问题，无疑既是在未来中国财税改革中亟待进行研究的重点课题，更是未来中国财税改革必须直面的主攻目标或突破口。逻辑上，40年中国财税改革历史一再提醒和告诫我们，未来中国财税改革的主攻目标与重点如下：

第一，必须真诚遵从社会主义核心价值观倡导的道德价值理念，加速这些文明财税治理理念的制度化“嵌入”，真正助推人道自由、法治限度、公正平等、民主市场化财税体制的建立。唯有构建成优良财税体制，才可能最大限度地发挥财税在国家治理中的“重要基础与支柱作用”，全面提升公共产品的供给质量与数量，增进全社会和每个国民的福祉总量，满足人民不断增长的美好生活需求。在未来中国财税改革中，对此，无疑必须达成最广泛的 “共识”，并坚持不懈地贯彻和推进。

第二，必须以预算公开透明为突破口，将财税改革的重点放在如何高效提供高性价比的公共产品，优化公共产品结构方面。40年间中国财税改革在聚财能力提升方面成果巨大，固然需要进一步优化和完善税制，但未来中国财税改革面临的最大挑战或在于：如何以预算公开透明为突破口，全面提高“用税”效率，能给全社会提供结构合理、层次丰富、高性价比的公共产品方面。道理或如朱为群教授所言：“公开透明的收支信息，能够使公众了解征税目的是否与实际相吻合，从而在实际层面得以检验征税目的的正当性，有利于阻止‘名实不符’税收的出现。此外，公开透明的收支信息，能够在最大程度上保障与征税相关利益主体的正当权益，也能构建政府与民众之间、民众与民众之间的合作信任关系，促进良好的公共治理机制的形成和运转。”

就税制改革而言，未来中国税制改革的短期目标在于：总量减税，总体减速；中期目标在于：整体简税，全面监税，改革“间接税为主，直接税为辅”的税制，构建“直接税为主，间接税为辅”的税制。同时要建立有效的“闭环式”税权监督制衡机制，在税收公正领域实现实质性突破；长期目标在于：建立纳税人主导的税制，彻底解决税权合法性与合意性欠缺的问题，即全面扩大税权的民意基础，优化税权，建立制度性“闭环式”的税权监督制衡机制。

就预算支出改革而言，短期目标在于：减少预算总量，降低预算增速，落实“预算公开透明”原则，“实施全面规范、公开透明的预算制度。”回归预算重在提供高性价比公共产品的本分。中期目标在于：建立清晰明确的中央、地方财权与事权责任落实机制，“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。”在预算公正方面实现新的实质性突破，注重基本公共产品的完全平等分配，非基本公共产品的比例平等分配。长期目标在于：建立纳税人主导的预算体制，建立“闭环式”预算权监督制衡机制，全面提升公共产品供给的合意性，真正满足人们不断增长的美好生活需求。

第三，必须以“闭环式”财税权力（税权与预算权）监督机制建设为核心目标，有效遏制财权的滥用和寻租现象，奠定财税公正的基础，全面优化财税权利与义务平等交换的体制。财税权力之所以成为未来中国财税改革的核心目标，是因为“说到底，也就是应该受到政治和法律保障的利益。”即财税权力及其有效制约是财税权利与义务平等分配的前提，特别是根本财税公正——征纳税人之间、国民与国家之间财税权利与义务的平等交换，完全有赖于财税权力民意基础的扩大以及“闭环式”监督制约机制的建立。逻辑上，必须以财税公正为未来中国财税改革的根本目标。道理还在于，正如罗尔斯所言，因为“正义的主要问题是社会的基本结构，或更准确地说，是社会主要制度分配基本权利与义务。”或如台湾学者黄俊杰所言：“税收正义是财税国家之税法的核心价值。”因此，施正文教授认为：“税收文明应奉正义为圭桌。”

同理，财税公正直接关系财税治理的基本结构，关涉财税改革终极目的的实现与否和程度，与人民美好生活需求的满足与否和程度紧密相关。未来中国财税改革的公正目标在于：一是必须注重征纳税人、国民与国家之间财税权利与义务的平等分配，特别是财税基本权利与义务的完全平等分配。即要努力实现“取之于民，用之于民”，以及“用之于民之所需”的财税改革目标，关键在于预算的透明与公开，在于预算权“闭环式”监督制衡机制的创建。二是必须注重人际、代际、国际、物际之官与官之间财税权利与义务的平等分配，特别是中央与地方、代际之间官与官财税权利与义务的平等分配，关键在于中央与地方之间财税权力的横向与纵向划分，重点在财税立法权的纵向划分。三是必须继续注意人际、代际、国际、物际之民与民之间财税权利与义务的平等分配，重点是代际、国际之间财税权利与义务的平等分配。

第四，必须重视实质性财税法治建设，从财税法定的“形式追求”转变到“实质追求”。实质性财税法治建设意味着，在未来财税改革中，必须自觉扩大财税立法的民意基础，在财税立法的“权利主体同意”方面多下功夫，追求财税根本公正，即征纳税人之间、国民与国家之间权利与义务的平等交换，主要是财税基本权利与义务的完全平等交换，财税非基本权利与义务的比例平等交换。正因如此，刘剑文教授认为：“环顾经济、政治现代化的时代背景，财税法治建设是新时期改革进路中的重要环节，也是开创新局面的有效关口。……要突破僵局，亟需从摆正财税法的性质定位、调整立法主体的结构、加快立法或修法的进度、理顺立法与改革的关系等角度切入，通过整体、全面的路径构建，强化全国人大的税收同意权和预算审批权，进而达致财税法律体系完善、法治观念融贯、法权配置协调的‘良法善治’目标。”

第五，必须全面构建纳税人主导的税制和财政预算体制，这是未来中国财政体制改革的理想目标。因为唯有建立起这样的税制和预算体制，才可能真正解决财权的合意性与合法性问题，才能做到财税公正，做到征纳税人之间、国民与国家之间财税权利与义务的平等交换，做到“取之于民，用之于民”，特别是“用之于民之所需”，最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量，满足全体国民不断增长的美好生活需求。如前所述，财税权力是财税公正的前提条件，财税权力合法性大小直接关系财税公正的实现程度。而财税权力之合法性，正如迪韦尔热所言：“权力的合法性只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它为权力。如果在权力的合法性问题上出现共同同意的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。”事实上，“‘预算时代’的重要法治任务就是让预算成为政府各项财政收支的依据，克服在‘前预算时代’政府随意支取、挥霍公共收入的弊端。”⑳

第六，在抵达财税改革理想目标之前，权宜性的选择或可借助大数据技术，通过建立纳税人和国民财税利益表达机制和平台来过渡，通过收集和汇聚民间的财税意愿，弥补民意基础欠坚实的缺陷，从而保证财税改革目标的设定能有的放矢。

大数据会全面挑战和改变我们每个人的工作、生活以及思维方式毋庸置疑。对此，英国学者维克托﹒迈尔-舍恩伯格、肯尼思﹒库克耶早就强调指出：“大数据开启了一次重大的时代转型。”同样，大数据也会改变未来财税治理的方式，对财税改革提出各种挑战。既可能对税制建设提出巨大挑战，也可能对税收执法方式、征管方式、司法方式等提出巨大挑战；既可能对预算制度改革提出巨大挑战，也可能对预算实现方式提出巨大挑战。

因此，必须自觉借助大数据技术，通过自觉建立纳税人与国民财税利益表达机制和平台，加强财税主体之间的信息沟通和交流，有效解决财税信息不对称问题。道理就在于，借助大数据技术，既可强化对财税权力的监督，减少财税权力滥用对纳税人或国民产生伤害，保护纳税人和每个国民的权益，同时也可以借助大数据技术信息平台功能，加强财税各个利益主体之间的信息沟通，及时消除征纳隔阂，增强国民与政府之间的互信，化解财税矛盾与冲突，防止系统性社会风险的发生。

四、结语

总之，40年中国财税改革发展史告诉我们，财税改革既有成就，也有不足，但成绩主要表现在聚财等一些浅表要素的优化方面，而不足主要存留在深层次要素优化滞后领域。因此，未来中国财税改革注定任重道远，不可一蹴而就。而且正如道格拉斯·C.诺斯所言：“历史是重要的。其重要性不仅在于我们可以从历史中获取知识，还在于种种社会制度的连续性把现在、未来与过去连续在了一起。今天和明天的选择是由过去决定的，过去只有在被视为一个制度演进历程时才可以理解。”即真正重要的是，40年中国财税改革给予未来中国财税改革的价值提醒与告诫。德国学者维托里奥·赫斯勒曾言：“如果我们能找到一个发展的逻辑，来阐明在经历了各种不同形态之后，历史隐藏目的（telos）将最终显现，那么我们就可以说，历史代表了那些掌握了超时间道德真理的理论。”诚者斯言，对40年中国财税改革之道德评价，无疑为了寻找和掌握40年财税改革发展史中那些“超时间道德真理”，能实质性地助益中国财税现代化转型伟大事业的早日实现，最终满足全体国民不断增长的美好生活需求。■

注释：

①贾康：《中国财政改革30年——政策操作与制度演进》，《改革》，2008（5）：5-23.

②高培勇：《财税体制改革40年的经验与启示》，《人民日报》，2018-08-30。这些客观规律可以概括为：经济市场化必然带来财政公共化，国家治理现代化必然要求和决定着财政现代化；搞市场经济，就必须搞公共财政；推进国家治理现代化，就必须以建立现代财政制度作为基础和重要支柱。

③许建国：《改革开放40年税收政策的历史回顾》，《促进高质量发展的税收政策研究——兼论特朗普税改及国际减税趋势的对策研讨会论文集》（上海），2018 年 7 月。

④容开建：《财政收入目标与公共服务扭曲——来自230个城市的经验研究》，《产业经济评论》，2018年5月25日。

⑤李忠峰：《积极财政政策精准发力》，《中国财经报》，2018年1月27日，第 1版.

⑥高培勇：《财税改革40年的基本轨迹——始终服从服务于整体改革》，《中国财政》，2018年，第17期。

⑦张思楠：《法治财政建设迈上新台阶》，《中国财经报》，2018年1月27日，第 002版。

⑧盛先科，夏冬泓：《事权财权匹配视角下的城乡基本公共产品供给均等化探析》，内蒙古民族大学学报(社会科学版)，2012年，第5期。

⑨姚轩鸽：《伊朗“白色革命”的税收警示》，《深圳特区报》，2012年08月14日。

⑩哈罗德·格罗夫斯著，唐纳德·柯伦整理，刘守刚、刘雪梅译者：《税收哲人：英美税收思想史二百年》，上海财经出版社，2018年版，第3页。

⑪程 瑜：《我国财政透明度制度构建研究》，《当代财经》，2009年第8期，第35-39页。

⑫韩洁、陈菲：《“税收法定”提速！房地产税法等11部税法亮相5年立法规划》，新华网，2018-09-07。

⑬[英]穆勒，许宝骙译：《论自由》，商务印书馆，1957年版，第69页。

⑭[奥]哈耶克，邓正来译：《自由秩序原理》，上海三联书店，1997年版，第3页。

⑮[印]阿马蒂亚·森著，任于真译：《以自由看待发展》，中国人民大学出版社，2002年版，第13页。

⑯[英]霍布豪斯著，朱曾汶译：《自由主义》，商务印书馆，1996年版，第9页。

⑰盛先科，夏冬泓：《事权财权匹配视角下的城乡基本公共产品供给均等化探析》，内蒙古民族大学学报(社会科学版)，2012年，第5期。

⑱John Rawls： A Theory of Justice，Revised Edition，The Belknap Press of Harvard University Press Cambridge，Massachusetts，2000.P266

⑲Mortimer J.Adler：Six Great Ideas，A Touchstone Book Published by Simon&Schuster，New York ，1997，P.179.

⑳See Naomi Caiden，A New Perspective on Budgeting Reform，Australian Journal of Public Administration，Vol48，989，pp.54-59.