新政府会计制度对政府会计信息质量的影响研究

阳秋林 罗 璇 钟雅仪

一、政府会计制度改革的历程与意义

我国政府会计长期以来因为采用收付实现制的会计核算基础，导致了政府会计制度出现了信息处理不及时、各单位会计制度不统一、会计科目不全面等问题，这些问题导致政府的会计信息在核算处理过程中信息质量不高。比如：政府的收入和支出根据现金收支情况进行结算，在这种核算模式下政府会计缺失成本核算流程，使得政府资产负债情况难以统计。同时，政府会计信息公开不完整、不规范，信息披露透明度有待提高。例如：部门决算表，反映的是政府各项支出概括性的数据，导致政府的支出信息不具体，缺乏可理解性。

政府会计体系暴露出上述诸多的无法准确、完整体现政府财务运行状况等问题。为了解决这一系列问题，我国进行了一系列的政府会计制度改革。

2010 年财政部首次对政府会计制度改革提出要求，要求政府综合财务报告按照权责发生制进行编制。在之后的一年里，我国11 个省市开展了权责发生制政府综合财务报告的试编工作；

2013 年我国政府财务报告制度要采用权责发生制进行编制，这标志着我国政府会计开始步入双轨制的政府会计制度改革的实施阶段；

2014 年修订的《中华人民共和国预算法》中，提出我国各级政府财政部门要严格政府会计的预算执行、预算调整和预算审查监督等工作，并且要求以权责发生制为基础编制年度的政府财务报告；

2015 年政府出台的《政府会计准则—基本准则》，正式要求政府建立双轨制政府会计核算体系，并对政府的会计核算体系要求进行了详细说明。同时确定了政府会计的会计要素分为两大方面：预算会计要素方面和财务会计要素方面；

2016 年印发四项具体政府会计准则：对存货、投资、固定资产、无形资产的会计准则进行了改革；

2017 年我国政府出台了《政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表》；紧接着2018 年政府完善了《政府会计制度》，提出了政府会计制度的衔接规定，正式开启了对现行会计标准体系的全面修订工作，并且规定从2019 年1 月1 日开始，我国施行新的政府会计制度。

新的政府会计制度实施了“双基础”的核算模式，预算会计采用收付实现制，财务会计采用权责发生制。然后“双基础”的双重会计核算又影响了政府的财务报告模式，从单一预算报告发展为财务报告和决算报告结合的“双报告”模式。最后在“双报告”模式作用下，政府会计形成了“双体系”的政府会计制度体系，通过这些改革措施的实施，有效地改善了政府会计内部信息质量不高，披露程度不够等问题。

下面重点分析新政府会计制度的实施对政府会计信息质量的影响，然后针对新政府会计制度的实施对政府会计信息质量影响所面临的诸多问题，提出相应的完善新政府会计信息重量的具体措施，其目的是更好地提升政府会计信息质量。

二、政府会计制度改革对政府会计信息质量的影响

（一）“双基础”改革对会计信息质量的影响

新政府会计改革引入了权责发生制，采用“双基础”会计核算模式。

1、引入权责发生制后，政府的计息资产所得到的利息收益，通过权责发生制，计入“应收利息”科目；同时政府会计制度改革规范了国有股权和有价证券等计息资产的会计确认和核算标准，并通过国库集中收付制度对政府运营活动做了详细的记录，具体说明了政府资金的来源和用途，准确反映了政府收支活动、资金占用情况和使用情况，解决了政府资产的失真问题。

2、政府会计制度改革中，政府会计增加了对社会保险基金等会计信息的核算，同时通过权责发生制反映政府未以现金方式支付的政府债务，使政府能够及时了解这方面的政府隐形债务的会计信息。这些会计制度的改革，有利于详细反映政府对隐形债务的支出，加强了政府财政预算资金与政府隐形债务得联系，使政府有关部门对隐形债务可以进行有效地管理。同时引入权责发生制，可使政府的社保基金等隐形负债得到记录，完整了负债信息、防范了财政风险。

3、借助政府会计改革，结合政府的预算报告和政府的综合财务报告，并且设置规范统一的对账核对制度，使两种不同基础的会计核算模式处理方式加工得出来的会计数据，相互联系，相互验证。达到政府的会计报告所披露的信息准确真实的目的，增加了政府会计信息的透明度。

（二）重塑会计要素对会计信息质量的影响

由于政府会计制度改革前的政府财务会计和预算会计在会计要素有差异，新的《政府会计制度》重新定义了会计要素，确定了“3+5 要素”的政府会计核算模式。

1、资产要素方面

（1）政府会计制度改革扩大了政府资产核算的范围，并对政府资产会计核制度进行了规范，将政府的资产根据其性质做出区分后，进行资产的计量与确认，提高了政府会计信息的客观性。

（2）政府会计制度改革对“固定资产”和“无形资产”等资产的折旧和摊销的方法和标准进行了规范，同时政府会计制度加入了对长期股权投资权益法核算制度，这些会计制度的改革，有利于加强政府对固定资产和无形资产的长期计量，提高政府资产信息的真实性和可靠性。

（3）有些政府部门应报废的资产未报废，特殊资产未计量，导致政府资产底数不清，大量资产重新核算计量难度较大，所以政府资产信息的进一步提高还有待加强。

2、负债要素方面

（1）政府会计制度改革，运用了权责发生制和收付实现制同时存在的核算基础，让费用在实际发生与费用支付时都得到记录，这样做有利于完整得记录政府债务、支出情况，使政府会计信息更透明。

（2）针对政府部分部门存在大量很难清理的债权债务问题，如公共项目的日常维护成本、政府过去难以核实的个人借款等问题，政府会计部门无法一一统计，会造成负债信息的缺失。

3、收入费用要素方面

（1）权责发生制下，确认的收入主要是政府会计年度内应收或赚取的经济利益的流入，不考虑政府是否已经收到款项。而费用则是政府在会计年度内为了获得商品和接受服务导致的经济利益的流出，这些经济流出也是政府的成本，无论这些成本政府是否已经支付。政府会计改革使政府的收入及支出的确认时间得到规范，提高政府会计信息的及时性。

（2）政府会计改革使政府的收入与费用能够在相应的期间内得到确认，有利于政府收入与费用配比，利用收入费用差来确定政府的期末结余，有效反映政府的运营成果，提高政府会计信息相关性。

（3）政府会计制度改革通过区分政府费用化支出与资本支化出、对资本化的固定资产支出，进行分类确认、计量与折旧，这种分类制度的实施有利于反映各行政事业单位当时取得固定资产的实际成本，体现了政府会计信息质量的重要性原则。

（4）净资产方面

政府会计制度改革规定，政府的净资产为资产减去负债。通过对所有的资产和负债会计信息整理，从而确定政府的净资产，这样全面准确地反映政府的财务状况，提供关于政府发展情况的信息。

（三）规范会计核算标准对会计信息质量的影响

新政府会计制度改革规范统一了各级各类行政事业单位的会计核算制度。

新政府会计改革的核算内容由以前各行业的事项和业务对应会计制度和在政府部门的业务和事项对应会计制度构成；新政府会计改革的科目设置不再区分行业和政府部门，统一规范了的会计标准体系；在会计政策方面，政府会计制度改革使得各级政府部门的相同经济业务能做同样的会计处理。通过对会计制度进行统一，大大提高了政府各级部门会计信息的可比性。

虽然制定了统一的政府会计准则，但是对特殊资产确认和计量方式尚未明确或有待商榷，例如：某些特殊资产根据制度可以计入一个科目，根据资产的用途可以计入其它会计科目，这些资产的会计核算制度不明确，使政府会计信息谨慎性原则任需要加强。

（四）“双分录”改革对会计信息质量的影响

政府会计制度改革增加“双分录”的会计信息记录方式是为了配合“双基础”的改革要求，又考虑到政府预算管理与财务管理的需要。在改革中有以下会计科目采用了“双分录”记录方法:

1、资产类科目

政府会计制度改革后，资产类科目里，新增了4个“双分录”会计科目：“应收股利”“股权投资”“应收主权外债转贷款”“应收地方政府债券转贷款”。这些会计科目的增加有利于政府在资产确认时，根据资产性质进行分类核算。而政府资产有效地分类核算，一方面有利于政府长期资产的初始规模的反映，另一方面有利于政府资产的账面价值的反映，从而提升会计信息质量。

2、负债类科目

政府会计制度改革后负债科目，新增了6 个非流动负债“双分录”会计科目，“其他负债”“应付短期政府债券”“借入款项”“应付长期政府债券”“应付主权外债转贷款”“应付地方政府债券转贷款”。这些会计科目的增加有利于政府的负债确认时，同时记录该项负债在政府净资产中对应的待偿要素，使负债与负债待偿要素相互联系，提高了政府会计信息的相关性。

3、收入、费用类科目

新政府会计制度增加的“债务收入”“债务转贷收入”和“债务还本支出”“债务转贷支出”科目都需做双分录。这些会计科目的使用，导致政府财政举管债务所取得的收入和承担的债务可以同时确认，使政府财政偿还债务所发生的支出和减少的债务能够同时确认。一笔经济业务的发生同时在支出与负债两个相关科目里记录，使会计信息的可靠性增加。

同时改革后的政府会计部门实施了平行记账，两套会计账户使一笔政府会计业务能同时在几个会计科目中进行核算，同时满足政府财务会计和预算会计对政府会计信息质量的的要求，提高政府会计信息的完整性。

（五）完善报告体系对会计信息质量的影响

为了更好、有效地披露政府财务信息，政府会计制度改革完善了政府财务报告的体系。要求政府的财务报告体系中必须包含政府财务报表、政府各种财务信息明细表、附注和其他说明。

政府会计制度改革后，为了增加外部信息使用者的可理解性，要求政府资产和负债在资产负债表按照流动资产、流动负债与非流动资产、非流动负债分类，资产负债表采用“资产=负债+净资产”的会计计算公式，这些使政府财政的资产和负债结构得到有效反映。

同时政府会计制度改革要求政府的收入和支出在收入支出表中披露，将收入支出表的资金按照收入、支出、结转结余进行分类，按“年初结转结余+收入合计支出合计结余转出=年末结转结余”进行会计计算，这样可以反映政府资金的收支变动和某一具体资金的收支结余。新制度执行后，财务报表列示数据的完整性、可靠性、逻辑性加强，完善了政府会计信息披露的方式。

三、新政府会计制度的改革对会计信息质量面临的问题

（一）部分资产信息核算制度尚未明确

政府会计制度改革后，政府资产信息核算制度得到了极大地完善，但是仍然有存在不足的地方。第一，某些政府特殊资产确认和计量仍不明确，政府的许多特殊资产，根据制度可以计入一个科目，但根据特殊资产的用途可以计入其它会计科目，这导致政府资产计入存在异议，因此在资产要素中部分特殊的政府资产计量有待商榷；第二，我国基建项目仍按现在的国有建设单位会计制度核算，是否合理？是否也是改革的必要；第三，目前全世界许多国家采用国际财务报告准则（IFRS），我国的政府会计改革是否需要采用这种报告体系？财务体系的国际化虽然有利于我国政府内部财务信息的发展，但与我国国情相结合仍需要去时间进行适应。

（二）政府资产负债信息质量不佳

政府会计制度改革后，政府负债信息核算制度得到了极大地完善，但是仍然有存在不足的地方。一方面，政府部分储备物资等资产未通过政府资产进行核算、许多已经报废的资产在账面上并未报废，同时储备物资需要更新，政府重新购置这部分物资又无法进行账务处理，导致这部分政府负债信息无法进行统计。另一方面，针对政府部分部门存在大量很难清理的债权债务问题，如公共项目的日常维护成本、政府过去难以核实的借款等问题，政府会计部门无法一一统计，会造成负债信息的缺失，造成政府的实际负债数据与现实情况不一致，政府负债信息的可靠性不强。

（三）政府会计的相关配套信息系统未改革

政府会计制度改革后的财务系统核算基础仍是以收付实现制为基础，无法满足“双基础”“双分录”“双报告”的要求。由于政府会计制度的执行，政府会计增加了权责发生制的核算基础，导致政府的一笔经济业务可能在两个甚至多个会计科目中同时记录，这些原因使得政府的一个会计科目可能出现了几种对应关系，或者几个会计科目出现对应同一个会计科目这种现象。例如：新政府会计制度改革，将库存现金科目细分为库存现金与受托代理资产科目，在作会计分录时，应该借记“库存现金-库存现金”或者“库存现金-受托代理资产”，贷记“库存现金”。

而原来以收付实现制为核算基础的对应会计信息系统，只有收付实现制的会计科目、核算方法等，而这个信息系统已经不适用于改革后的政府会计体系，需要根据新的会计制度进行调整。

（四）政府的监管机制未加强

政府会计制度改革后，我国政府的审计制度没有配套进行改革，因为之前的政府预算会计和决算报告，无法全面准确地反映政府信息。客观上对政府财务报告审计带来困难，导致我国审计不能充分发挥其在专业知识和对政府会计信息进行识别和评估，无法对政府会计信息出具真实有效的审计意见，但是改革后，监管审计机制未改革，我国的政府审计质量和政府会计信息的公开程度仍受到影响。

（五）财务信息缺少对政府中长期可持续发展能力的分析

改革后政府的综合财务报告分析，一般从资金绩效、政府服务能力等方面进行分析。这种分析更多地关注当期政府的财务运行状况，报告了政府的资产、负债等信息，但是并未根据政府资产负债表中政府资产、负债相关数据分析政府财务状况。同时政府财务报告的数据没有结合同级政府部门数据、往年会计信息分析、政府税收财务政策等进行分析，忽视了对政府可持续发展能力的进行分析。

四、完善新政府会计制度改革对会计信息质量的对策

（一）建立健全政府会计准则体系

加强对国外政府部门特殊资产的确认和计量方式的研究，从外国的资产确认计量方式中，结合我国的具体国情，根据新的政府会计核算制度改革进程，对我国这一部分的资产会计处理制度进行完善，完善政府会计具体准则和应用指南，建立健全政府会计准则体系，以便于我国政府更好地编制政府综合财务报告。

（二）加强对政府资产负债信息核算

加强对政府资产负债信息核算，可以从提高政府会计人员对政府负债信息处理的能力方面入手。一是加强对政府财务人员的相关政府会计制度改革的培训，提高会计人员的工作能力与水平。二是向社会招聘会计人员，或者向会计中介机构购买服务，协助各政府部门推进政府资产负债信息的核算。

（三）完善配套信息系统

政府会计制度改革后，政府的会计核算基础增加，导致政府的一笔经济业务可能在两个甚至多个会计科目中同时记录，这些原因使得政府的一个会计科目可能出现了几种对应关系，或者几个会计科目出现对应同一个会计科目这种现象。所以，随着新的政府会计制度的实施，政府需要在会计信息系统中，将这种会计科目的对应关系录入。

（四）完善审计监管机制

完善的审计监管机制是政府部门的审计工作的制度保障，有利于监督我国政府会计信息，提高对我国会计信息质量，加强对我国政府内部信息质量的完善，同时政府审计报告也是政府对外公布的财务报告的重要组成部分。考虑以上原因，我国应尽快建立与政府财务报告相配套的审计鉴证机制，一方面监督政府各部门对政府资源的使用情况，分析资源利用是否合理，政府经济业务发生的收益是否完整等，以提高政府会计信息质量；另一方面监督各级各类行政事业单位及时对财务报告进行披露，以检查各单位对外披露的政府会计报告是否真实，以加强政府会计信息披露的透明度。

（五）建立完善的财务报告分析应用体系

建立完善的财务报告分析应用体系，一方面需要加入同级其他政府部门的指标数据，做横向数据对比分析，通过同级政府部门数据进行对比统计分析；另一方面，加入该政府各部门往年同一业务或者项目的指标数据，做纵向对比分析，通过往年的数据进行对比统计分析，得出某一会计数据报告的数据平均标准值，再与本期会计信息数据对比，具体分析该经济业务利用的资源获得的收益是否合理，从而得出政府会计信息的中长期可持续发展能力。