论国家审计、内部审计与社会审计的审计监督合力体系的构建

【摘 要】 本文通过介绍国家审计、内控审计与社会审计的概念，对目前中美两国的国家审计、内控审计进行比较，由此发现我国国家审计及内控审计尚存在的缺陷，并提出改进建议。在此基础上，浅谈改进后的国家审计、内控审计与社会审计三者合力体系的一种可能的构建模式。旨在通过该合力体系的构建，形成监管合力上下互连的合理布局，从而由内而外地规范企事业单位的经济运营活动，以保障国家社会资源的最优化利用。

【关键词】 国家审计 内部审计 社会审计 监督合力

三大审计介绍

（一）国家审计

国家审计又名政府审计。在中国，国家审计是指国家审计机关根据《中华人民共和国审计法》及相关规定，对国家机关、行政事业单位和国有企业执行政府预算收支的情况和会计资料实施检查审核、监督的专门性活动。我国审计署是最高国家审计机关，隶属于国务院，在国务院总理的领导下管理全国审计工作。审计机关在我国县级以上的各级人民政府之中都有设立，受到当地人民政府和上一级审计机关的双重领导。我国审计机关除了具有普遍的监督检察权之外，还具有行政强制监督权、通报及公布审计结果权、处理处罚权、建议纠正权等等。

（二）内部审计

内部审计，是相对于外部审计而言的，由部门、单位内部专职审计人员进行的审计。目的在于帮助部门、单位的管理人员实行最有效的管理。

内部审计可以分为企业内部审计和行政事业单位内部审计。企业内部是企业为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策及程序。

（三）社会审计

社会审计又称外部审计，其产生的根本原因是现代公司所有权与经营权的分离。其工作的基础是被审计单位采取受托责任制。因公司的治理层与管理层之间存在利益冲突，需要独立客观的第三方对公司的财务报告的真实性进行评价，社会审计应运而生，在中国其职业依据是《中国注册会计师执业准则》。狭义的社会审计是财务报表审计，是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。广义的社会审计分为鉴证业务和相关服务。对企业的内控发表意见、对企业合并分立清算及其他情况出具审计报告，均属于鉴证业务的审计业务，鉴证业务还包括审阅及其他鉴证业务;相关服务包括了商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询、会计服务。在对企业内部控制进行审计时，我国注册会计师的执业依据是2011年发布的《企业内部控制审计指引》

中美政府审计比较

从独立性角度看，美国是三权分立的国家体制，国会有立法权，政府有行政权而法院有司法权，美国政府审计的职责由美国联邦会计总署担当，隶属于国会，是立法型审计，独立于联邦政府，對联邦政府进行直接监督，且现行的美国2010年发布的GAS（政府会计准则，又称黄皮书）中，与独立性相关的条款占到了总体13%;而我国的审计署隶属于国务院，是行政性审计，审计署是政府的一个机构，我国现行的政府审计准则中，与独立性有关的条款只占2%。独立性较差这一点是我国政府审计亟需解决的一个问题。

从业务范围交付的角度看，美国政府审计除了传统的财务报表审计之外，还有绩效审计。所谓绩效审计，是指对被审计单位经济活动的经济性、效益性和效果性所进行的审计。而中国政府审计中，绩效审计一直属于较为被忽视的一块。

从职业道德在政府审计准则中的地位来看，美国在最新一次的GAS修订汇总将职业道德与政府审计基础放在一起共同形成一章，这体现了美国政府审计准则对职业道德地位的重视。我国的政府审计准则，强调审计人员在现场作业时要遵守职业道德，但并没有把职业道德放在开展审计工作的基础的位置，此外，我国没有对审计人员一旦涉嫌违反具体职业道德后会面临什么样的惩罚做出明确规定，使得职业道德的威慑力在我国政府审计中大大下降。

从质量控制的角度看，美国使用内外部双向复核的机制，而中国只采用内部监督管理机制，如果出现审计机关与被审的行政事业单位内部沆瀣一气的情况，政府审计有失效的风险。

中美内部审计比较

从制度制定的角度看，就政府的内部控制而言，美国在1921年根据《预算与会计法案》创建了隶属于国会的美国会计总署（GAO），并为了保证GAO的独立性与可信性，1978年开始实行《督长会法案》，领先全球建立了较为完善的一整套联邦政府内部控制体系。中国则在2014年才开始实行《行政事业单位内部控制规范》，政府内部控制体系建设起步较晚。在企业内部控制方面，美国因起步早且不断完善，其内部控制制度已趋于成熟，拥有了一套相对独立且完善的内部控制准则指导体系（COSO）。我国内部控制起步相对较晚，现在仍还在不断的摸索之中，在2008年5月印发了由财政部、证监会、审计署、银监会及保监会制定的《企业内部控制基本规范》。

从内部审计的目标来看，美国对政府内部控制定义为用实体资源的效率效果;财务报表和其他报告的准确性;遵循有关法律规章。美国对上市公司内部控制审计目标定义为审计人员对管理当局对财务报告内部控制（ICFR）的有效性评估报告发表意见，需要审计人员合理保证被审计单位的ICFR，在所有重大方面复核COSO报告或类似标准。目前我国在企业内控审计的目标上积极保持与国际趋同，政府内控的目标中缺乏绩效考评。

一种审计监督合力体系的可能构建模式

为什么要构建审计监督合力体系

我国现行的监管体系中，还没有一个行业将三大类审计都包含在内的，这样就导致在需要国家审计强制力时，因没有国家审计的支持而导致社会审计工作开展困难，如现行的金融监管体制。在没有国家审计的监管体制中，监管当局与审计机关各行其是，许多监管机关更直接忽视了审计力量，在不动用审计力量的情况下直接对其监管机构进行检查，而监管机关数量有限，无法完全兼顾到所有主体，那么在实际工作中其实也是采取的抽查的方式来进行，而如此零散、不连贯的监管并不能够对被监管机构行程全面系统的、深入及时的了解。另外，监管当局在进行非现场监管的过程中，银行会计报表的真实性往往失真严重，且监管当局对被监管机构是否有认真履行经济责任这一块没有体现出足够的关注，其检查的主要关注点仅限于合规性和风险性，对被监管对象所涉及的相关经营业务的法律法规缺乏了解或关注。

审计监督合力体系的构建

综上所述，建立审计监督合力体系既重要又必要，一种可能的合力体系构建模式为：对于国有企业而言，应以国家审计为主导，社会审计为主体，内部审计为补充，国家审计对社会审计、内部审计进行业务指导和监督;对于上市公司而言，首先强化内部控制制度建设，以社会审计为主导，国家审计开放接口，满足一定情形和一定条件下国家审计便给予特定的支持。

这两种情形下审计监督合力体系照此构建的好处为：

对于国有企业而言，国家审计最需要注意的薄弱之处即为独立性不够强。通过以社会审计为主体，能够很大程度上减缓这种矛盾，也能够通过大量抽调人员进行从而解决因为国家审计资源稀缺而难以覆盖全面的情况。而国有企业的内部审计应学习美国的先进经验建立如督察长的制度来提高其独立性和审计积极性，将被动审计变为主动审计，充分发挥内部审计了解本单位决策过程、业务流程的优势，这样能够减轻社会审计的工作，通过内部审计为社会审计提供部分可靠的审计资料。所以，在进行国有企业审计时，加大社会审计的参与频度和范围同时适当提高国有企业内部审计的独立性和水平，有效预防风险，使得内控审计的结果能够为社会审计和国家监管提供參考，以降低监管成本，提高监管有效性。

对于非国有企业而言，当特定情况发生时，通过国有审计的接入，通过国有审计的强制性，能够大大提高审计的工作效率以及被审计单位的配合程度。同样，通过对内控制度的进一步完善建设提高其独立性后，能使内审工作的审计结果为外审所用。社会审计在执业的过程中，应该学习美国的先进经验，将整合审计作为必须执行的业务，采用先进的信用函数模型来评价企业的内控涉及的合理性和执行的有效性，在必要时候求助于国家审计，通过接口与国家审计形成合力，节约审计成本，提高审计效率。

除了针对这两种情形三种审计的角色配置之外，还应该注意建立充分发挥审计作用的大监管网络机制，充分完善相关立法。被审计单位的内审部门应该被纳入上一级监管体系之内，行程合力。对审计执业人员的专业素质需要每年都依据相应的指标进行考核，而职业道德方面的建设也不容忽视，需要将职业道德的地位提高至所有审计类型的前提基础。

【参考文献】

[1] 王平心，欧佩玉，李明红，中美政府审计的比较研究，1997.12

[2] 周友梅，中美两国政府审计准则的比较及借鉴，2006.4

[3] 杜欣聪，中美政府审计准则比较与借鉴，2014.12

[4] 刘正阳，中美政府内部控制差异比较与借鉴浅析，2017.5

作者简介：李星颖（1994-），女，四川绵阳人，四川大学2018级硕士研究生，会计专硕专业。